Прежде всего, обращаем внимание на тот факт, что ПБУ 2/2008 распространяется не на все указанные договоры, а только на те, которые имеют характер:
долгосрочный (более одного года);
переходящий (начало и окончание работ приходятся на разные годы).
Так же ПБУ 2/2008 применяют только подрядчики по договорам, связанным со строительством, восстановлением (ремонт, модернизация, реконструкция) или ликвидацией объектов недвижимости (зданий, сооружений, судов). К таким договорам относятся:
договора строительного подряда;
договора об оказании услуг (подряда) в области архитектуры, проектирования, инженерных изысканий и т.п.;
Субъекты малого предпринимательства могут не применять ПБУ 2/2008, если это будет закреплено в учетной политике организации.
Учет по всем остальным строительным договорам ведется в соответствии с общими требованиями, установленными ПБУ 9/99 «Доходы организации», Приказ Минфина России от 06.05.1999 №32н (ред. от 27.04.2012) и ПБУ 10/99 «Расходы организации», Приказ Минфина России от 06.05.1999 №33н (ред. от 27.04.2012).
Бухгалтер подрядной строительной организации должен обеспечить обособленный учет доходов и расходов по каждому исполняемому договору, подпадающему под действие ПБУ 2/2008. Объектом аналитического учета на балансовых счетах бухгалтерского учета является договор.
Установлены следующие случаи выделения, объединения и разделения исполняемых договоров для целей формирования объекта бухгалтерского учета (п.п. 4 - 6 ПБУ 2/2008):
) один договор в отношении комплекса объектов разделяется по объектам: каждый объект считается договором при одновременном выполнении следующих условий:
техническая документация имеется на каждый объект;
доходы и расходы достоверно определяются по каждому объекту;
) два и болея договоров (с одним или несколькими заказчиками) объединяются в один при одновременном выполнении следующих условий:
имеется один проект (с нормой прибыли по проекту в целом);
договоры исполняются одновременно или последовательно;
) дополнительный объект строительства (дополнительные работы) выделяется в отдельный договор при выполнении одного из условий:
он существенно отличается от основного по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам;
цена определена на основе согласованной сторонами дополнительной сметы.
Доходы по договору строительного подряда отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности в соответствии с ПБУ 9/99. При этом выручка от реализации по каждому договору признается с учетом корректировок (отклонений по договору, претензий и поощрительных платежей).
Выручка от реализации будет определяться следующим образом:
Стоимость по договору + (-) Отклонения + Претензии +Поощрительные платежи.
Отклонения - это согласованные сторонами изменения стоимости работ, которые могут возникать в результате:
замены материалов (на более дешевые или дорогие);
выполнения дополнительных работ, не предусмотренных в технической документации;
выполнения более сложных работ, чем предусмотрено технической документацией;
исключение (невыполнение) части работ, ранее включенных в объем работ по договору.
Претензии - требования, предъявляемые подрядчиком заказчику или иным лицам, указанным в договоре:
о возмещении затрат, понесенных подрядчиком из-за действий (бездействия) заказчика или третьих лиц;
о возмещении расходов, понесенных подрядчиком из-за дефектов в технической документации;
о возмещении затрат, понесенных подрядчиком в результате невыполнения заказчиком функций, предусмотренных договором (обеспечение точек подключения, энергоснабжения строительной площадки, постройка титульных временных зданий и сооружений и др.).
Поощрительные платежи - суммы, которые выплачиваются подрядчику дополнительно сверх сметы при выполнении определенных условий, указанных в договоре (например, за сокращение сроков строительства и т.д.).
Необходимо иметь в виду, что корректировки включаются в выручку при условии, что они предусмотрены договором.
Претензии и поощрительные платежи отражаются при одновременном выполнении двух условий:
существует уверенность, что они будут признаны заказчиком;
их сумма может быть достоверно определена.
Если на отчетную дату есть сомнения в поступлении отклонений, претензий и поощрительных платежей, ранее включенных в выручку от реализации, они признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода. Выручка, признанная в прошлых отчетных периодах, не корректируется!
К доходам, полученным при исполнении не строительных договоров, относятся:
доходы от сдачи в аренду строительных машин и механизмов, оборудования, опалубки, строительных бытовок и т.п.;
доходы от реализации излишних строительных материалов, деталей и конструкций;
иные подобные доходы.
Эти доходы в выручку по договору не включаются. Их учет организация может вести: в составе прочих доходов; путем уменьшения прямых расходов по договору.
Порядок учета доходов путем уменьшения прямых расходов по договору ПБУ 2/2008 не определяет. Поэтому, предлагается введение отдельного субсчета "Доходы, непосредственно не связанные с исполнением договора строительного подряда" к счету 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
Для подтверждения доходов по договору подряда на отчетную дату может быть использован такой документ, как справка-расчет выручки по договору, составленная на основании данных справки-расчета степени завершенности работ по договору на отчетную дату.
На основании показателей справки - расчета степени завершенности работ и справки-расчета выручки по договору подряда на отчетную дату делаются бухгалтерские записи, составляется отчет о прибылях и убытках.
Особенность бухгалтерского учета доходов по договору заключается в том,
что в соответствии с пунктом 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная
способом «по мере готовности», должна учитываться в бухгалтерском учете до
полного завершения работ (или определенного их этапа) как отдельный актив - «не
предъявленная к оплате начисленная выручка». Списание ее на дебиторскую
задолженность осуществляется при выставлении заказчику счета на оплату. Таким
образом, в данном пункте мы рассмотрели учет доходов по договору строительного
подряда.
.3 Учет расходов по договору строительного подряда
Расходы по договору признаются расходами по обычным видам деятельности в соответствии с ПБУ 10/99.
Состав расходов по договору будет определяться следующим образом:
Прямые расходы + Косвенные расходы + Прочие расходы.
Прямые расходы по договору непосредственно связаны с его исполнением (отражаются на балансовом счете 20 «Основное производство»). В их состав включают предвиденные расходы.
Предвиденными называются ожидаемые неизбежные расходы. Они принимаются к учету в соответствии с одним из двух возможных вариантов:
по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п.);
путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п.).
Один из допустимых способов организации следует закрепить в своей учетной политике.
Предвиденные расходы признаются прямыми при условии, что их возмещение заказчиком прямо предусмотрено договором:
они относятся к расходам, которые заказчик готов возместить;
установлены порядок и условия их возмещения;
указана точная сумма, подлежащая возмещению.
Косвенные расходы часть общих расходов организации на исполнение строительных договоров, приходящаяся на конкретный договор, - отражаются на балансовом счете 25 «Общепроизводственные расходы» и распределяются в конце месяца по исполняемым договорам. Способы распределения косвенных затрат между договорами определяются организацией самостоятельно (должен быть прописан в учетной политике организации). ПБУ 2/2008 предлагает один из вариантов такого распределения - с использованием сметных норм и расценок. Другие варианты: пропорционально прямым затратам, либо заработной плате основных рабочих, либо материальным затратам по каждому договору в общей сумме соответствующих затрат по всем договорам, исполняемым в календарном месяце.
Прочие расходы по договору возмещаются заказчиком (отражаются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы» и списываются в дебет счета 20 только по статьям и в размерах, предусмотренных конкретным договором). К прочим относят отдельные расходы на управление строительной организацией, проведение НИОКР и др. Возмещение заказчиком этих расходов должно быть специально предусмотрено в договоре.
Изложенный в ПБУ 2/2008 порядок списания прочих расходов по договору не препятствует строительной организации установить в бухгалтерской учетной политике способ включения общехозяйственных расходов по окончании каждого месяца полностью в себестоимость продаж. В ПБУ 2/2008 речь идет только о конкретных видах расходов, возмещаемых заказчиком по конкретному договору и, следовательно, непосредственно связанных с получением доходов по такому договору.
Расходы, понесенные до подписания договора (разработка технико-экономического обоснования, подготовка договора страхования рисков строительных работ и т.п.) выделяются в отдельную группу. Они отражаются в составе расходов будущих периодов (по дебету балансового счета 97) и списываются в следующем порядке:
в расходы по договору (Д-т 20) - если договор подписан в том же отчетном периоде, когда понесены расходы;
в состав прочих расходов (Д-т 91/2) - если договор в отчетном периоде не
подписан.
.4 Учет финансового результата по договору строительного подряда
Финансовый результат по договору (прибыль или убыток) определяется путем соотнесения выручки и соответствующих ей расходов. Для этого выручка и расходы признаются в бухгалтерском учете способом "по мере готовности", исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату.
Способ определения степени завершенности работ по договору устанавливается в бухгалтерской учетной политике. ПБУ 2/2008 предлагает на выбор два способа:
по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
За основу для определения доли можно взять как натуральные, так и стоимостные показатели. Таким образом, в учетной политике следует не только выбрать способ определения степени завершенности работ, но и прописать алгоритм его применения.
Финансовый результат отчетного периода определяется с учетом выручки и расходов по договору, признанных в предыдущие отчетные периоды по данному договору.
Как применять способы определения степени завершенности работ в стоимостном выражении, рассмотрим на примере.
Операции, которые осуществляет подрядная организация, должны оформляться оправдательными первичными документами. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве могут быть использованы только при оформлении завершенных работ и расчетов с заказчиком. Акт о приемке выполненных работ (ф. №КС-2) подписывается представителями подрядчика и заказчика.
При определении финансового результата способом "по мере готовности" первичные документы могут быть оформлены подрядчиком в одностороннем порядке.
Документальное подтверждение выполненных работ и понесенных затрат по договору подряда зависит от выбранного варианта расчета степени завершенности работ на отчетную дату.
При определении степени завершенности работ исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов необходимо документальное подтверждение сумм фактически понесенных расходов по договору подряда на отчетную дату. Таким документальным подтверждением может быть справка о фактически понесенных расходах, где отражена общая сумма фактически понесенных расходов или величина понесенных расходов в натуральном измерении.
Финансовый результат по договору подряда на отчетную дату может быть определен на основании данных справки-расчета степени завершенности работ по договору на отчетную дату, где отражаются не только понесенные расходы за отчетный период, но и расходы, необходимые для завершения работ по договору.
Признание доходов и расходов по строительным договорам «по мере готовности» требует изменения схемы бухгалтерских проводок. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (в ред. Приказов Минфина РФ от 07.05.2003 №38н, от 18.09.2006 №115н, от 08.11.2010 №142н) для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки отдельный счет не предусмотрен. Поэтому строительная организация должна самостоятельно определить, на каком счете вести учет этого актива. Практика показала, что для этого можно использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету можно открыть два субсчета:
46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;
46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».
На практике могут использоваться оба субсчета или только один из них в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ, а именно после полного окончания всех работ по договору или по завершении определенных этапов работ.
Если между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы».
Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.
Бухгалтеру необходимо иметь в виду, что цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 стал активно-пассивным, что нужно учесть при настройке компьютерной программы, в которой ведется бухгалтерский учет.
Если договором предусмотрено, что часть суммы за выполненные работы не подлежит оплате до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, то такая сумма должна быть выделена в промежуточном счете, т.е. отражена как дебетовое сальдо по субсчету «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».
Учитывая особенности бухгалтерского учета по договорам строительного подряда в целях формирования достоверного финансового результата строительной организации необходимо:
) классифицировать договоры строительного подряда на подлежащие учету в соответствии с ПБУ 2/2008 и не подлежащие;
) закрепить в учетной политике метод определения степени готовности работ в части договоров, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 2/2008;
) для документального подтверждения выручки, расходов, наличия на конец
отчетного периода незавершенного производства подготовить специальные расчеты.
Общество с ограниченной ответственностью «Мордовдорстрой» было зарегистрировано в г. Саранске в октябре 2000 года. Зимой 2000 - 2001 годов велась интенсивная организационная работа, создавался костяк будущего трудового коллектива.