Для ідентифікації платників ПДВ, які мали використовувати зазначені спецрежими у податковому законодавстві було закріплено, окреме від визначень, що наводилися в господарському праві, визначення сільськогосподарського підприємства, яке дозволяло відносити до власно виробленої продукції продукцію, вироблену на промисловому підприємстві з сировини, отриманої від сільськогосподарського підприємства, яке її виробило, за договором переробки на давальницьких умовах.
До цього часу, за роз’ясненнями згідно Листа ДФС «Про розгляд звернення» від 13.09.2016 № 19851/6/99-99-15-03-02-15, [7], операції з постачання суб’єктом спеціального режиму оподаткування продукції, яка вироблена на давальницьких умовах, підлягають відображенню у податковій декларації при виконанні таких умов: сировина має бути вирощена на власних або орендованих основних фондах безпосередньо суб’єктом спеціального режиму оподаткування ПДВ; право власності на давальницьку сировину не повинно переходити до переробника, який надає послуги у межах договору по операціях з давальницькою сировиною.
До негативу давальницьких схем, які за своєю економічною природою виключають грошові розрахунки, в першу чергу, необхідно віднести їх зручність для використання у тіньових схемах ведення господарської діяльності, пов’язаних з ухиленням від сплати податків. Оскільки відсутність грошового супроводу цих операцій, що дозволяє їх контролювати через відстеження банківських переказів чи руху готівки, ускладнює контроль за рухом товару, формування доданої вартості і прибутку, як її складової, і, відповідно, вилучення їх частини через механізми оподаткування ПДВ, податком на прибуток та податком на доходи фізичних осіб. Зокрема вилучення до бюджету частини доданої вартості на всіх етапах її формування в процесі виробництва сировини, зокрема аграрної, та ланцюжку циклів її переробки, доставки до кінцевого споживача та проведення розрахунків за кінцеву продукцію.
При давальницьких схемах зобов’язання зі сплати ПДВ, як правило, закріплюється за сільськогосподарським підприємством, яке перебуває на спецрежимі оподаткування як ПДВ, так і прибутку, а підприємство - кінцевий реалізатор готової продукції, реалізувавши кінцевий продукт, використовуючи при цьому т.з. тіньові чи сірі схеми, ухиляється від оподаткування. Як зазначають дослідники, «проблема пільг, подібних аграрним, - не тільки у створенні особливих умов для тих, хто користується пільгами сумлінно, або в зниженні доходів бюджету. Такі пільги можуть використовуватися для ухилення від податків тими, на кого пільги формально не поширюються» [9].
В даний час, коли сферу виробництва сільськогосподарської продукції безперешкодно монополізують агрохолдинги як форми об’єднання господарюючих суб’єктів, діяльність яких законодавчо не врегульована, далекі від проблем села, пріоритетом яких є отримання надприбутків і виведення їх за кордони держави, питання права використовувати давальницьку продукцію як власно вироблену при визначенні права на використання спецрежимів оподаткування підприємств в аграрній сфері економіки набуває суспільної ваги.
Зокрема, таку думку розвиває О. Юхновський, зазначаючи, що при нульовій держпідтримці і мізерних можливостях держбюджету, оптимальним варіантом є модернізація і тимчасове збереження спеціального режиму оподаткування ПДВ для аграріїв. Для цього необхідно «внести зміни до Податкового кодексу (ПКУ), обмеживши дію спецрежиму оподаткування ПДВ виключно виробництвом сільгосппродукції тваринного і рослинного походження з первинною обробкою (сировини). А вся промислова обробка, переробка сільгосппродукції повинна обкладатися на загальних умовах. З механізму спецрежиму ПДВ також необхідно виключити норми, що дозволяють підприємствам проводити операції по обробці та переробці сільськогосподарської сировини на давальницьких умовах», і «такі зміни в ПКУ сприятимуть детінізації економіки сільського господарства, створять рівні конкурентні умови на ринку харчових продуктів, звузять коло необгрунтовано привілейованих суб'єктів господарювання» [10].
Тому, законодавча норма, яка дозволяє відносити до власно виробленої продукції сільськогосподарського підприємства продукцію переробки власновиробленої сільськогосподарської сировини на давальницьких умовах, повинна бути виключена з чинників, що впливають на отримання права на спецрежими оподаткування з наступних причин.
По-перше, як нецивілізована форма ведення розрахунків у господарській діяльності, по-друге, як фактор, що на законодавчому рівні створює сприятливі умови для прогресу тіньової економіки, ухилення від сплати податків, а отже, завдає шкоди загальносуспільним інтересам.
Також, в цьому контексті, викликає ряд запитань стосовно суспільної корисності норми закону, яка дозволяє до діяльності підприємств, які використовують спеціальні режими оподаткування, зокрема ПДВ, у сфері сільського господарства, відносити без обмежень переробку сільськогосподарської продукції до виробництва сільськогосподарської продукції. Особливо це стосується продуктів глибокої промислової переробки, при якій сільськогосподарська сировина, вироблена підприємством, промислово переробляється ним же чи дочірнім переробним підприємством, яке використовує «юридичну вивіску» сільськогосподарського підприємства, і реалізується для кінцевого споживання.
У випадку, коли б на рубежі тисячоліть (90-ті - початок 2000-х років), не були насильницькими методами ліквідовані колективні сільськогосподарські підприємства індустріального типу, які не тільки забезпечували виробництво, але й в значній степені і соціальну інфраструктуру сільської громади та її економічну життєдіяльність в межах конкретної адміністративній території (територія сільськогосподарського підприємства, як правило співпадала з територією сільської ради), то питання накладання обмежень на промислову переробку сільськогосподарської сировини силами підприємства виробника апріорі не могло виникнути, оскільки поєднання аграрного і промислового виробництв в межах одного підприємства дозволяло б вирішити питання завантаження робочої сили в сільській місцевості, особливо в періоди міжсезонь в рослинництві та покращити фінансову базу основної діяльності (зокрема звести до мінімуму потребу в обігових коштах).
Однак в сучасних соціально-економічних реаліях, які сприяють латифундації сільського господарства, відходу від соціальної спрямованості при організації виробництва, гуманізму по відношенню до населення, яке проживає на територіях, де проводять господарську діяльність агрохолдинги (вітчизняне втілення негативу латиноамериканських латифундій), та їх гонитві за надприбутками, право на використання спеціальних режимів підприємствами, у яких суттєвий, а то і переважаючий, відсоток виробленої товарної продукції становить промислова продукція, отримана шляхом глибокої переробки сільськогосподарської сировини, є не чим іншим як легальною формою ухилення від сплати податків.
Крім цього, вказана законодавча норма призводить до порушення фундаментальної умови функціонування ринкової економіки, а саме забезпечення державною владою рівних умов здійснення економічної діяльності суб’єктів господарювання, що відносяться до однієї галузі. Тобто, коли одне підприємство, яке де-юре і де-факто є переробним підприємством і відносіться до відповідної галузі, сплачує податки на загальних умовах оподаткування (несе повний податковий тягар), а друге, яке де-юре отримало право на „юридичну вивіску сільськогосподарського підприємства” і, відповідно, суттєву податкову преференцію у формі спецрежимів прямого і непрямого оподаткування, а де-факто є переробним підприємством і, відповідно, здійснює свою діяльність у більш вигідних економічних умовах.
Висновки. Загалом вважаємо, що в сучасних умовах альтернативи державній підтримці за рахунок аграрного ПДВ немає. Але механізм його формування має відбуватися на виважених наукових підходах. Оподаткування галузі з позиції класичної політекономії має переслідувати переважно стимулюючу мету, формувати конкурентноздатність усіх форм господарювання та гарантування продовольчої безпеки держави, формувати її імідж на світовому ринку.
Функціонування аграрного ПДВ перевершило сподівання, що були покладені на нього, хоч у його розвитку є певні перекоси, - насамперед підтримка високомаржинальної продукції, пільговий режим для великих агроформувань, які не потребують державної підтримки, окремі суперечливі за логікою умови його нарахування, викривлена економічна суть складових, коли один і той же платіж є одночасно податком і державним боргом тощо. Щоб нівелювати негативні сторони аграрного ПДВ, необхідно кожну його складову проаналізувати на предмет загальної і локальної ефективності, до цього процесу мають бути залучені всі його об’єкти і суб’єкти.
Потрібно насамперед вирішити питання державної стратегії аграрних реформ. Навіть власники великого бізнесу, очікуючи відміну відшкодування зернового ПДВ, уже оцінююсь свої перспективи у тваринництві, якщо для галузі збережуть пільги. Тобто, державою має бути заданий чіткий вектор стимулювання, з виділенням пріоритетів, а бізнес не упустить свої вигоди.
Повна відміна спеціальних режимів
ПДВ у сільському господарстві може розглядатися лише тоді, коли буде вирішене
питання пошуку ресурсів фінансування аграрної сфери, форм і апробованих
механізмів доведення їх до товаровиробника. На даний час податкове
законодавство, що визначає право використовувати спеціальні режими в сільському
господарстві повинно бути не відмінено, а вдосконалено, виходячи з потреби
ліквідації схем ухилення від сплати податків та забезпечення принципу
справедливості при оподаткуванні різних груп товаровиробників, що мають різні
фінансові і матеріально-технічні ресурси, та відповідно знаходяться в
незіставних умовах господарювання.
Список використаних джерел
1. Бакуменко О.Б. Битва за ПДВ: Чому з 2016 року агросектор залишиться без державної підтримки? [Електронний ресурс] : - Режим доступу: http://agravery.com/uk/posts/show/bitva-za-pdv-comu-z-2016-roku-agrosektor-zalisitsa-bez-derzavnoi-pidtrimki (дата звернення: 17.07.2016). - Назва з екрану.
2. Бетлій О. ПДВ у сільському господарстві - українські реалії та міжнародний досвід [Електронний ресурс] : - Режим доступу: http://www.apd-ukraine.de/images/APD_APR_07-
2014_VAT_m_agriculture_ukr.pdf (дата звернення: 17.07.2016). - Назва з екрану.
3. Битва експертів: аргументи за та проти податкових пільг для аграріїв (О. Нів’євський, М. Соколов) [Електронний ресурс] : - Режим доступу: http://agrarna-rada.com.ua/news/441.html (дата звернення: 17.07.2016). - Назва з екрану.
[Електронний ресурс] : - Режим доступу:
http://www.dairynews.com.ua/news/groysman-poobeshchal-agrariyam-sokhranit- spetsrezh.html(дата звернення: 17.10.2016). - Назва з екрану.
5. Депутати розробили альтернативу спецрежиму ПДВ [Електронний ресурс] : - Режим доступу: http://kurkul.com/news/5822- deputati-rozrobili-altemativu-spetsrejimu-pdv(дата звернення: 29.10.2016). -
Назва з екрану.
6. Державна служба статистики України [Електронний ресурс] : - Режим доступу: http: //www.ukrstat.gov.ua/ (дата звернення: 17.07.2016). - Назва з екрану.
7. Державна фіскальна служба України [Електронний ресурс] : -
Режим доступу: http://sfs.gov.ua/ (дата звернення: 17.07.2016). - Назва з
екрану.
8. Державне казначейство України [Електронний ресурс] : - Режим доступу: http://treasury.gov.ua/main/uk/index (дата звернення: 17.10.2016). - Назва з екрану.
9. Ивченко Р., Сколотяный Ю. ПАРАЗИТельные исключения, или
Во что государству и его гражданам обходятся действующие налоговые льготы [Електронний ресурс] : - Режим доступу:
http://gazeta.zn.ua/macrolevel/parazitelnye-isklyucheniya-iH-vo-chto-gosudarstvu- i-ego-grazhdanam-obhodyatsya-deystvuyuschie-nalogovye-lgoty-_.html (дата звернення: 27.10.2016). - Назва з екрану.
10. Отмена спецрежима НДС для аграриев отрицательно повлияет на развитие малого и среднего агробизнеса - експерт (О. Юхновский) [Електронний ресурс] : - Режим доступу: http://zn.ua/ECONOMICS/otmena- specrezhima-nds-dlya-agrariev-otricatelno-povliyaet-na-razvitie-malogo-i- srednego-agrobiznesa-ekspert-223285_.html (дата звернення: 17.10.2016). - Назва з екрану.
11. Податковий агроконтроль [Електронний ресурс] : - Режим доступу: http://kurkul.com/spetstemy/podatkovij-agrocontrol (дата звернення:
17.10.2016) . - Назва з екрану.
12. Самаєва Ю. Кручу-верчу, ПДВ-пільги хочу! [Електронний ресурс] : - Режим доступу: http://gazeta.dt.ua/finances/kruchu-verchu-pdv-pilgi- hochu-_.html (дата звернення: 17.10.2016). - Назва з екрану.
13. Сільське господарство в Україні генерує 10% ВВП, - МВФ [Електронний ресурс] : - Режим доступу: https://www.rbc.ua/ukr/news/selskoe-
hozyaystvo-ukraine-generimet-wp-1434545760.html (дата звернення: . - Назва з екрану.
14. Тулуш Л.Д, Прокопчук Е.Т. Налог на добавленную стоимость:
происхождение, история развития и процесс введения /Вестник Южно- Уральского гос-университета. - Серия: Управление инвестициями и
15. Тулуш Л.Д. Оподаткування сільського господарства в умовах трансформації спеціальних податкових режимів / Тулуш Л.Д., Лупенко Ю.О. // Економіка АПК. - 2016. - № 1 - С. 5-17.
16. Тулуш Л.Д., Радченко О.Д. Державна фінансова підтримка галузі тваринництва в умовах реформування спеціальних режимів оподаткування Збірник наукових праць Подільського державного аграрно -технічного університету. - 2016. - №24. - Т. 3. - С. 219-230.
17. УАК: відшкодування ПДВ за підсумком ІІІ кварталів 2016 року [Електронний ресурс] : - Режим доступу: http://agroconf.org/content/uak- vidshkoduvannya-pdv-za-pidsumkom-iii-kvartaliv-2016-roku (дата звернення:
27.10.2016) . - Назва з екрану.
18. Українська Аграрна Рада. Про ПЗУ №5225, спецрежим та хто буде сплачувати податок з гектара [Електронний ресурс] : - Режим доступу: http://uacouncil.org/news/515.html (дата звернення: 29.10.2016). - Назва з екрану.
19. Agricultural Policy Monitoring and Evaluation 2015 [Електронний
ресурс] : - Режим доступу: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-
Management/oecd/ agriculture-and-food/agricultural-policy-monitoring-and- evaluation-2015_agr_pol-2015-en#page8 (дата звернення: 17.10.2016). - Назва з екрану.
20. Tulush Leonid Tax policy efficiency in agriculture of Ukraine. Economic annals - XXI. - 2015. - №5-6. - С.49-52.