2
Методика формирования учетно-аналитического обеспечения контроля и анализа исполнения бюджетов
А.А. Бахирева, старший преподаватель
Рубцовский институт филиал
Алтайского государственного университета
(Россия, г. Рубцовск)
Аннотация
Изучение значительного количества литературных источников по вопросам контроля и анализа исполнения бюджетов компании позволило сделать вывод о недостаточной проработке вопросов учетно-аналитического обеспечения контрольного этапа бюджетирования и, особенно на предприятиях с процессным типом производства. Статья описывает методический подход к организации учетно-аналитического обеспечения контроля и анализа процессно-ориентированного бюджета, предполагающий совершенствование форм первичной документации, отчетов по отклонениям, способа их отражения в учете.
Ключевые слова: бюджетирование, бюджет, контроль, анализ, исполнение бюджета, отчетность по отклонениям, процесс.
первичная документация отчет отклонение бюджет
Рассмотрение вопросов учетно-аналитического обеспечения бюджетного контроля является чрезвычайно актуальным и весьма необходимым, так как принципы, методы, способы, отдельные процедуры контрольных, информационных и экспертно-аналитических мероприятий, исполнители, сроки, отчетность по результатам должны быть регламентированы в учетной политике по управленческому учету компании. Несомненно, что качество учетно-аналитического обеспечения не только определяет результаты контроля и анализа исполнения бюджетов, но и уровень эффективности реализации таких специфических направлений управленческой деятельности, как планирование, учет, анализ, отличающихся по видам, объемам управленческого труда, срокам их выполнения.
Основными слагаемыми эффективно действующей учетно-аналитической системы является, во-первых, ориентация на информационные потребности управления, что предполагает отражение, накопление и представление постоянного потока информации, входящей и исходящей из соответствующих центров ответственности, обеспечивающей функцию обратной связи. Во-вторых, обеспечение руководства сравнительной информацией о деятельности центров ответственности, именно поэтому учетная составляющая должна использовать различные группировки затрат и доходов, в том числе по уровням управления, по отношению к изменению объема деловой активности, по степени регулирования и другие. Третьим слагаемым выступает первичная документация и итоговая отчетность по отклонениям, выступающие материальным носителем информации для реализации контрольной функции. Методический подход, направленный на совершенствование учетно-аналитического обеспечения контроля и анализа исполнения бюджетов, предполагает:
- разработку системы учета на основе взаимосвязи фактических и бюджетных показателей, позволяющей выявлять отклонения, как по горизонтальным, так и по вертикальным направлениям. Вертикаль учета позволяет локализовать отклонения по уровням управления - низовой уровень (действия, операции), средний уровень (бизнес-процессы), высший уровень (предприятие в целом). Горизонтальное направление позволит установить отклонения по диверсифицированным направлениям деятельности компании - экономической, экологической, социальной.
- разработку первичных документов по учету доходов и расходов, предусматривающих возможность накапливания информации об отклонениях.
- разработку форм отчетности по результатам контроля и анализа.
Как показывает практика, наиболее сложным в процессе бюджетирования является технология отражения фактических данных и отклонений от бюджетных показателей в системе учета, позволяющая свести к минимуму величину неучтенных отклонений [3]. Анализ публикаций по теме позволил установить, что для реализации вышеуказанной цели используется не только система финансового и управленческого учета, но и так называемая бюджетная бухгалтерия. В экономической литературе, посвященной управленческому учету и бюджетированию, описываются различные подходы к решению проблемы фиксации бюджетных, фактических показателей и их отклонений для целей учетно-аналитического обеспечения контроля и анализа исполнения бюджетов. Исследование методов учета отклонений от бюджетных показателей в зависимости от используемого инструментария позволило выявить два основных варианта [6]. Первый основан на отражении в системном бухгалтерском учете на синтетических и аналитических счетах, предполагает анализ данных об отклонениях, аккумулирующихся на счетах с достаточной степенью детализации, и последующее списание отклонений на счета учета результатов. При этом отклонения учитываются по различным категориям затрат и результатов, использованным ресурсам, центрам ответственности, сегментам деятельности. По мнению профессора Л.И. Хоружий «в российском бухгалтерском учете подобное получение информации об отклонениях не практиковалось».
Второй вариант предполагает отражение отклонений в первичных документах, учетных регистрах без использования специальных счетов и субсчетов, что характерно для применения нормативного метода, не предполагающего использование синтетических и аналитических счетов. Применение второго варианта имеет ряд ограничений. Несомненно, что применение норм и нормативов способствует повышению степени контроля над уровнем издержек на внутрихозяйственном уровне путем выявления отклонений фактических затрат от их нормативных значений. Однако, по мнению ряда авторов, фактическая себестоимость в этом случае подменяется скорректированным нормативно-плановым значением, при этом достоверность нормативно-плановых значений невозможно проверить [5]. Проблема достоверности осложняется и тем, что неточность в вычислении норм расхода по одной позиции сказывается на результатах распределения фактических затрат между всеми позициями в группе, приводит к возникновению транзитных отклонений. Поскольку отклонения вычисляются расчетным путем по отдельным статьям затрат, то перерасход по одним изделиям может перекрываться экономией по другим. В свою очередь, завышенные нормы позволяют руководству цехов скрывать свои непроизводительные потери, в том числе хищения. Другой немаловажной проблемой является сохранение конфиденциальности внутренней информации, обеспечить которую можно только путем фиксации отклонений в отельной подсистеме учета. Помимо вышесказанного, другой проблемой является традиционная организация учета в разрезе структурных подразделений, что многократно усложняет информационный обмен, приводит к ненужному дублированию данных и, как следствие, неоправданно увеличивает сроки принятия деловых решений.
Организация учетно-аналитического обеспечения контроля и анализа исполнения бюджетов предполагает формирование информационных кластеров в зависимости от специфики разрабатываемого делового решения, целей и задач бюджетирования, полезности данной информации для внешних и внутренних пользователей, которые обуславливают критерии и глубину детализации информации, определяет форму и объем предоставления данных. Поскольку в основу предлагаемого подхода положен учетный вариант отражения бюджетных и фактических данных, требуется выбор счетов синтетического и аналитического учета, разработка форм первичных документов и управленческой отчетности, которые в совокупности могут быть использованы для контроля и анализа исполнения бюджетов, анализа причин, вызвавших отклонения, разработки последующих управленческих решений. Уровень применяемых информационных технологий, оценка ведения учета на предприятиях пивобезалкогольного производства, позволяют разработать интегрированный подход к отражению информации на счетах бухгалтерского и управленческого учета на основе действующего Плана счетов бухгалтерского учета, разработав многомерную, расширенную аналитику [1, 2]. Такой подход позволит эффективно интегрировать все составляющие системы управления- планирование, анализ, контроль, регулирование и учет.
В процессно-ориентированных производствах для реализации заявленных целей наиболее целесообразно применять разработанный американскими учеными Р. Купером и Р. Капланом АВС-метод (операционно-ориентированный метод калькулирования себестоимости продукции). Отметим, что представленная разработка стала скорее авторским обобщением практики деятельности ряда зарубежных компаний, а нобелевский лауреат по экономике Р. Коуз еще в 1937 г. предложил в качестве единицы экономической деятельности такое понятие как деловая операция. Б. Райан, развивая идеи Р. Коуза, указывает, что именно набор операций или действий является источником затрат, а себестоимость продукции формируется следующим образом: на первом этапе в себестоимость включаются прямые затраты на материалы, рабочую силу, другие переменные издержки, необходимые для осуществления операции; на втором этапе в себестоимость включаются косвенные затраты, распределяемые пропорционально количеству операций определенного вида для производства данного продукта [3].
Система учета АВС позволяет:
- провести распределение затрат наиболее корректным способом в разрезе видов деятельности, бизнес-процессов, операций и действий, следовательно, наиболее точно оценить величину подконтрольных показателей для менеджеров различных уровней [5]. Ведь, по словам П. Друкера, «…оценка - это сегодня одна из самых слабых областей управления»;
- оценить эффективность распределения ресурсов;
- исследовать степень достижения показателей бюджетов, построить на этой основе прозрачную систему мотивации и премирования;
- оценить вклад различных подразделений в финансовый результат организации, выделить процессы, приносящие и не приносящие добавленную стоимость, на основании полученной информации осуществлять обоснованный реинжиниринг бизнес-процессов и видов деятельности;
- сформировать информационную базу для разработки бюджетов на последующие периоды.
Работу по формированию учетно-аналитического обеспечения рекомендуем вести параллельно в области разработки первичной документации и организации учета бюджетной информации.
В основе формирования аналитики по счетам учета нужно разработать ряд классификаторов, в числе которых:
- классификатор видов деятельности, бизнес-процессов, операций и действий;
- классификатор расходов и доходов по бизнес-процессам;
- перечень видов и причин отклонений, их виновников;
- перечень драйверов затрат операций.
Основу организации синтетического и аналитического учета фактических и бюджетных доходов и расходов, отклонений по ним составляет классификатор видов деятельности, бизнес-процессов, операций и действий. Представление информации в такой последовательности позволяет развернуть аналитику в следующих разрезах: экономические элементы, статьи калькуляции, места возникновения доходов и расходов, центры ответственности, объекты калькулирования. Отправной точкой, задающей темп и обеспечивающей материальную составляющую производства, является предпроизводственная стадия. Операции данной стадии неоднородны, требуют применения дифференцированного подхода к организации учета, поскольку к расходам операций данной стадии применяются различные подходы в распределении и включении в стоимость объектов калькуляции. Так, учет затрат операции «Снабжение» предлагается организовать на счете 10 «Материалы». Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению на счете 10.1 отражаются фактические расходы, связанные с приобретением материально-производ--ственных запасов; по дебету и кредиту счета 10.2 учет операций ведется согласно предварительно составленным бюджетам; на счет 10.3 списываются отклонения фактических затрат на приобретение запасов от их бюджетной величины. Дополнительно к счетам 10.1 и 10.2 следует открыть аналитические счета по видам действий («Планирование потребности в ресурсах», «Поиск поставщиков, договорная работа с поставщиками», «Разгрузочные работы» и другие), статьям расходов, группам материалов; к счету 10.3 открывается дополнительная аналитика по причинам отклонений и их виновникам.
В общем виде маска счета операции «Снабжение» имеет вид:
Рисунок 1. Маска счета операции «Снабжение»
Таблица 1. Организация учета расходов операции «Снабжение»
|
№ п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Корреспонденция счетов |
Примечание |
||
|
Дебет |
Кредит |
||||
|
1 |
Отражены бюджетные расходы операции «Снабжение» |
10.2 |
10.1 |
Отражены бюджетные расходы, связанные с приобретением ресурсов и осуществлением действий операции «Снабжение» в учете и первичных документах |
|
|
2 |
Отражены фактические расходы по приобретению ресурсов и осуществлению операции «Снабжение» |
10.1 |
60 |
Отражена покупная стоимость ресурсов согласно счету-фактуре поставщика (без НДС) |
|
|
10.1 |
60 |
Отражена стоимость консультационных, информационных, посреднических и прочих услуг, непосредственно связанных с приобретением ресурсов (без НДС) |
|||
|
10.1 |
70,69 |
Начислена заработная плата работникам, занятым разгрузкой материалов |
|||
|
10.1 |
02, 05 |
Начислена амортизация основных средств, используемых для внутреннего перемещения ресурсов |
|||
|
3 |
Определены и отражены отклонения фактических расходов |
10.3 |
10.1 |
Учтены отклонения фактических и бюджетных расходов в разрезе причин и виновников отклонений. |
Порядок отражения операций по указанным счетам представлен в таблице 1.
Транспортно-заготовительные расходы по приобретению ресурсов, а также расходы, связанные с функционированием операции «Снабжение», отраженные на субсчетах, распределяются между стоимостью израсходованных за период ресурсов и остатком запасов на складе. Бюджетная стоимость переданных на различные цели сырья и материалов списывается с кредита счета 10.2 в дебет счетов-потребителей ресурсов.