К вопросу о проблеме правового регулирования налоговой оптимизации в условиях цифровой экономики
А.О. Кулаков
Целью любой коммерческой организации всегда является максимизация прибыли. Обеспечение высокой доходности в свою очередь можно достичь двумя путями: увеличением производственных мощностей либо снижением издержек. Зачастую налогоплательщики используют оба способа. Одним из наиболее эффективных средств снижения издержек является налоговая оптимизация, при который налогоплательщик использует законные и незаконные способы для снижения налоговой нагрузки. В статье анализируются существующие подходы к определению налоговой оптимизации и налогового планирования, которые позволяют налогоплательщикам снижать налогооблагаемую базу и минимизировать налоговые издержки, а также предлагаются критерии нормативного разграничения указанных терминов. В работе рассматриваются основные проблемы правового регулирования налоговой оптимизации, как на национальном уровне, так и на международном, в том числе путем использования зон со специальными налоговыми режимами. Особое внимание уделяется анализу разнообразия способов уклонения от исполнения налоговой обязанности. В условиях цифровизации и развития электронных технологий возможности налогоплательщиков по сокрытию информации о фактах хозяйственной деятельности от налоговых органов становится все меньше и меньше. Кроме того, с переходом на электронный документооборот хозяйственные операции и финансовые потоки налогоплательщика вовсе станут «прозрачными» для налоговых органов и существенно повысит наполняемость бюджета. В статье рассматриваются последствия такого перехода как для лиц, обязанных уплачивать налоги и сборы, так и для тех, кто должен контролировать поступление денежных средств в бюджеты бюджетной системы. На основе анализа правовых норм и доктринальных положений автором выделяются признаки налоговой оптимизации, предлагаются изменения в статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие увеличение прав налогоплательщиков в части выбора способов и средств введения предпринимательской деятельности, а также выносится предложение о закреплении терминов «налоговая выгода», «налоговая оптимизация», «налоговое планирование» и критериев их разграничения в действующих нормативно-правовых актах.
Ключевые слова: налоговая оптимизация, налогообложение международных транзакций, налоговое планирование, налоговое бремя, уклонение от уплаты налогов, система налогообложения
The main aim of any commercial organization is to maximize its profit. Ensuring of high profitability can be achieved in two ways: by increasing production capacity or by reducing costs. Taxpayers often use both methods. One of the most effective means of reducing costs is tax optimization, in which the taxpayer uses legal and illegal ways to reduce the tax burden. The article analyzes the existing approaches to the definition of “tax optimization ” and “tax planning ”, that allows taxpayers to reduce the tax base and minimize tax costs, and also proposes criteria for the normative differentiation of these terms. The article examines the main problems of legal regulation of tax optimization, both at the national level and internationally, including through the use of zones with special tax regimes. Particular attention is paid to the analysis of the variety of ways to avoid the fulfillment of tax obligations. In the context of digitalization and the development of electronic technologies, the ability of taxpayers to hide information about the facts of economic activity from the tax authorities is becoming lower and lower. In addition, with the transition to electronic document flow, business transactions andfinancial flows of the taxpayer will become completely «transparent» for tax authorities and will significantly increase the filling of the budget. The article examines the consequences of such a transition both for persons who are obliged to pay taxes and fees, and for those who must control the flow offunds to the budgets of the budgetary system. Based on the analysis of legal rules and doctrinal provisions, the author highlights the signs of tax optimization, proposes changes to the articles of the Tax Code of the Russian Federation, providing for an increase in the rights of taxpayers in terms of the choice of methods and means of commercial activity, as well as makes a proposal to consolidate the terms «Tax benefit», «tax optimization», «tax planning» and the criteria for their differentiation in the current tax law.
Keywords: tax optimization, taxation of international transactions, tax planning, tax burden, tax evasion, taxation system
Актуальность анализа действующих механизмов регулирования налогового бремени является достаточно высокой, так как это находит широкое применение в практике. Большинство действующих субъектов разрабатывают схемы для сокращения расходов и максимизации доходов для снижения налогооблагаемой базы. Историко-правовой анализ показывает, что данный вопрос являлся важным для всех категорий налогоплательщиков как в истории регулирования финансовых институтов Древнего мира, так и в современный период.
Следует согласиться с мнением А.В. Брызгалина с тем, что оптимизация налогообложения помогает снижать нагрузку на организацию в рамках выбранной системы налогообложения, оставаясь в правовых рамках См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р, Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Изд. 2-е, перераб. и доп. Екатеринбург: Издательство «Налоги и финансовое право». 2005. С. 171.. Проведенное исследование свидетельствует о том, что в стремлении снизить налоговое бремя субъекты зачастую используют не только законные, но и противоправные методы, оперируя различными проблемами в регулировании фискального законодательства. В доктрине данное противоправное поведение трактуется как уклонение от уплаты налогов, при этом отсутствуют как на законодательном уровне, так и в теоретических источниках необходимые для квалификации дефиниции такие как «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «минимизация налогов». Также в настоящее время не существует четко выработанных критериев для разграничения указанных понятий, среди авторов нет единого мнения относительно их сущности и содержания указанных понятий.
Теоретико-методологический анализ показал, что авторы большое внимание уделяют изучению отдельных элементов налогового процесса, применяемых в целях налоговой оптимизации таких, например, как применение специальных режимов, предоставляемых федеральным или иным законодательством налоговых льгот, особенностям регулирования налоговых режимов в оффшорных зонах для уменьшения налогового бремени на хозяйствующие субъекты.
Проблема контроля за финансовыми операциями, осуществляемыми через иностранные элементы или с использованием международных финансовых институты, приобретает все большую значимость с интеграцией Российской Федерацией в международный финансовый рынок. Во многом выбор налогоплательщиком особых экономических зон с пониженным налоговым бременем (офшоров) сопровождается дополнительными налоговыми проверками, что негативно влияет на хозяйственную деятельность предприятия.
На практике для решения указанной проблемы государства заключают соглашения об избежании двойного налогообложения и многосторонние конвенции, позволяющие минимизировать риск вывода части активов за рубеж. Следует отметить, что в последние годы Российская Федерация усилила фискальную политику, объявив курс на пересмотр части налоговых соглашений в пользу увеличения налоговых ставок по большинству видов налогов и обрезав тем самым возможность налогоплательщикам использовать иностранные юрисдикции для снижения налоговых обязательств.
С цифровизацией экономики налоговым органам станет проще анализировать хозяйственную деятельность подконтрольных объектов. Электронные источники информации гораздо труднее потерять и тем более подправить содержащиеся в них сведения. Кроме того, отпадет необходимость проведения выездных проверок, за исключением некоторых случаев, например, установления реальности прибытия/выбытия активов- инвентаризации. С другой стороны, электронный документооборот и последовавшая за ним прозрачность финансовых потоков налогоплательщика затруднит возможности минимизации налоговых обязательств, что приведет к наполнению бюджета.
Уже сейчас используются новые методы сквозного контроля за налогоплательщиками. Так, например, в Налоговом кодексе была закреплена новая форма налогового контроля - налоговый мониторинг, в рамках которого между налогоплательщиком и налоговым органом заключается соглашение: инспекторы получают онлайн доступ ко всей финансовой информации налогоплательщика: данные по остаткам на счетах и о финансовых операциях, бухгалтерские и налоговые регистры и т.д., а взамен в отношении налогоплательщика перестают проводить камеральные и выездные проверки, а также снижается вероятность доначисления недоимки, штрафов и пени. И, хотя налоговый мониторинг доступен малому числу налогоплательщиков в силу существенного критерия по совокупному объему налоговых платежей, его можно рассматривать как первую ступень цифровизации. Несмотря на это, на данный момент в национальном законодательстве существуют пробелы в правовом регулировании налоговой оптимизации существующие независимо от формы ведения документооборота.
Проведенное исследование позволило выявить следующие основные проблемы в правовом регулировании налоговой оптимизации, которые требуют принятия мер по совершенствованию институтов финансового права, внесению необходимых изменений в законодательные нормы, правоприменительную и судебную практику: установление границ законного поведения хозяйствующих субъектов при применении механизмов налоговой оптимизации, а также квалификации поведения в качестве законного или противоправного в рамках изучаемого вопроса.
В рамках данного исследования необходимо определиться с сущностью концепции налоговой оптимизации, в связи с чем, можно классифицировать позиции ученых, определяющих данный термин. Так, по мнению первой группы авторов налоговая оптимизация заключается в нарушении общего запрета действовать добросовестно, тогда поведение нельзя считать противоправным, так как нормы материального права не нарушаются, но при этом целью действий выступает только использование имеющихся механизмов для уменьшения суммы налоговых платежей См.: ШередекоЕ.В, СиминВ.Н. Уклонение от уплаты налогов: причины, способы и средства пресечения // Финансовое право. 2009. № 1. С. 16.; Брызгалин А.В., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация недобросовестных контрагентов. / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Екатеринбург: Издательство «Налоги и финансовое право». 2010. С. 4.. Другая группа авторов считает, что если при ведении предпринимательской деятельности не происходит злоупотребления правом на получение льгот, то такую деятельность можно трактовать как налоговая оптимизация и за нее не должна наступать административная или уголовная ответственность. Но если имеет умысел, направленный на сокрытие подлежащей уплате суммы налога, то данное деяние необходимо квалифицировать как уголовно наказуемое См.: Хаустов И.А. Налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов - где эта грань? // Налоги (газета). 2009. № 47. С. 4.; Гулькова Е.Л, Типалина М.В. Основные направления развития методов налогового планирования в Российской Федерации // Вестник ГУУ. 2015. № 12. С. 164.. При этом авторы зачастую отождествляют понятия «налоговая оптимизация», «налоговое планирование» и «налоговая минимизация», что приводит и к их разному смысловому наполнению.
С целью разграничения дефиниций «налоговое планирование» и «налоговая оптимизация» требуется обратиться к доктрине.
Райзберг Б. А. в своей работе под оптимизацией понимает «определение значений экономических показателей, при которых достигается оптимум, то есть наилучшее состояние системы. Чаще всего оптимуму соответствует достижение наивысшего результата при данных затратах ресурсов или достижение заданного результата при минимальных ресурсных затратах» См.: Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 296..
Планирование в этой же работе сформулировано следующим образом, оно полагается как одна из частей управления, нацеленных на разработку и практическом осуществление планов, определяющих будущее состояние экономической системы, путей, способов и средств его достижения» Там же. С. 297..
Изучение применяемых схем среди российских и зарубежных налогоплательщиков позволило установить, что они как правило стараются использовать в максимальном объеме предоставляемые им законодательством преференциальные режимы и налоговые льготы, но зачастую переходят установленные границы и деяния из допустимых переходят в разряд уголовнонаказуемых.
Проанализировав позиции авторов, можно выделить следующие наиболее распространённые способы уклонения от уплаты налогов: См.: Кремповая Н.Л. Способы уклонения от уплаты налогов. // Бюллетень науки и практики. 2016. №1. С. 285.; Клепицкий И.А. Налоговые преступления в уголовном праве России: эволюция продолжается // Закон. 2007. № 7. С.178.; Бурова Л.А. Уклонение от уплаты налогов: теория и практика // Вестник БГУ. 2014. №2. С. 96.
В качестве одного из самых распространённых способов налогоплательщики используют непредставление документов, связанных с исчислением и уплатой обязательных платежей. Она полагает, что данный способ как правило выражается в том, что субъекты не предоставляют необходимые налоговые декларации, требуемые в рамках действующего финансового законодательства в срок.
Второй метод, который часто используется на практике - это занижение сумм налогов, сборов, других обязательных платежей, таким образом наблюдается умысел, направленный на некорректное исчисление недостоверных сумм, подлежащих уплате в бюджет или внебюджетные фонды.
Также достаточно распространенно в хозяйственной практике сокрытие объектов для исчисления налогооблагаемой базы с целью сокрытия прибыли, которая извлекается, но не декларируется хозяйствующим субъектом и на нее не накладывается налоговое бремя.
Четвертый способ характеризуется использованием налогоплательщиком средств и способов, направленных на применение специальных льгот и налоговых режимов, снижающих налоговое обязательство, так, в частности, такой способ может иметь место, если налогоплательщик прибегает к заключению гражданско-правовых договоров с сотрудниками для непревышения показателя их численности на упрощенной системе налогообложения.
Анализ показывает, что хозяйствующие субъекты применяют искусственное занижение налогооблагаемой базы, для чего объекты налогообложения отражаются не в полном объеме в соответствующих декларациях и других налоговых документах, которые необходимо подавать в соответствии с действующим финансовым законодательством в налоговые органы, то есть происходит сокрытие получаемых доходов.