Формирование налогооблагаемой базы для управляющих организаций в сфере ЖКХ
Мазница Е. М.
доцент кафедры финансов, бухгалтерского учета и аудита
Волгоградского государственного архитектурно-строительного университета,
кандидат экономических наук
Силкина Ю. О.
соискатель кафедры экономики и управления проектами в строительстве
Статья посвящена проблеме формирования налогооблагаемой базы для деятельности управляющих компаний в сфере жилищно-коммунального хозяйства (ЖКХ), оказывающих решающее воздействие на формирование тарифов на услуги этой сферы
Управляющая организация оказывает услуги, несет ответственность за их качество и, следовательно, всю сумму коммунальных платежей граждан отражает в составе выручки. Однако на практике это тяжкое бремя, и компании по-прежнему ищут обходные пути. Остается возможность ознакомить с актуальными тенденциями в правоприменении и предупредить о вероятных претензиях контролирующих органов.
Те управляющие организации, которые стремятся избежать оказания коммунальных услуг собственникам помещений, соответствующих этому факту гражданско-правовых обязанностей и размера налоговых обязательств, включают в договор управления такое условие: «управляющая организация обязуется от имени и за счет собственников помещений заключать договоры о приобретении коммунальных ресурсов с ресурсоснабжающими организациями» (РСО). Данные формулировки привлекают внимание органов Роспотребнадзора, контролирующего оказание услуг гражданам с целью защиты их прав. На текущий момент сложилась практика привлечения управляющих организаций к административной ответственности по ч. 2 ст. 14.8 КоАП РФ за включение в договор условий, ущемляющих установленные законом права потребителя. Так, согласно ст. 162 ЖК РФ управляющая организация предоставляет коммунальные услуги собственникам помещений и перечень коммунальных услуг должен быть указан в договоре управления. Обязанность управляющей организации (исполнителя коммунальных услуг) заключать с РСО договоры о приобретении коммунальных ресурсов, необходимых для предоставления коммунальных услуг потребителям, установлена в п. 49 Правил предоставления коммунальных услуг. Условия договора, согласно которым управляющая организация не является исполнителем коммунальных услуг, не соответствуют закону и ущемляют права потребителей. Причем эти условия могут быть сформулированы по-разному. В арбитражной практике можно встретить такие примеры: общество обязано обеспечивать от имени и по поручению собственника сопровождение договоров на предоставление коммунальных услуг ресурсоснабжающими организациями [3]; общество обязуется организовать предоставление коммунальных услуг путем заключения с РСО договоров от имени и за счет собственников[3]; управляющая организация обязуется представлять и отстаивать интересы собственника в бесперебойном предоставлении ему коммунальных услуг требуемого качества [4].
Включение подобных формулировок в договор управления представляет собой нарушение прав потребителей. Конечно, санкции по названной статье КоАП РФ невелики. Однако приведенные примеры показывают общую тенденцию. Роспотребнадзор имеет административные рычаги, чтобы принудить управляющую организацию включить в договор управления условия, соответствующие закону. А дальше недалеко и до налоговых претензий.
Добавим, что попытки управляющей организации заключить договор о приобретении коммунальных ресурсов на условиях посредничества вряд ли увенчаются успехом. Так, в Постановлении от 29.12.2008 № Ф08-7416/2008 при рассмотрении преддоговорного спора Федеральная арбитражная служба Северо-Кавказского округа (ФАС СКО) отказала управляющей организации во включении посредничества в договор на отпуск тепловой энергии. В постановлении указано, что управляющая компания выступает по настоящему договору от имени и за счет потребителей (нанимателей и собственников помещений), которым оказываются услуги по договору, со всеми вытекающими из этого положения обстоятельствами по обязательствам, ответственности и правам потребителей в отношении объектов, по которым управляющая компания выполняет функции управления. Арбитры указали, что ЖК РФ не содержит положений о том, что договоры с РСО управляющая организация может заключать от имени потребителей.
Немаловажная цель управляющих организаций, «устраняющихся» от оказания коммунальных услуг, -- избежать каких-либо взаимоотношений с РСО, в частности, обязанности оплачивать потребленные собственниками помещений в многоквартирном доме коммунальные ресурсы.
Отказываясь оплачивать задолженность за ресурсы, поданные в дом, управляющая организация указывает, что собственники не поручали ей оказывать коммунальные услуги и заключать договоры с РСО. Однако такие утверждения противоречат закону -- управляющая организация по умолчанию обязана предоставлять коммунальные услуги и для этого заключать договоры о приобретении коммунальных ресурсов с РСО. По договору управления собственники дают ей задание предоставлять коммунальные услуги, а не поручение заключать договоры с РСО. Выбирая организацию в качестве способа управления многоквартирным домом, собственники по прямому указанию закона передают ей весь комплекс полномочий по управлению домом, в том числе по оказанию коммунальных услуг. Следовательно, такая организация, являясь исполнителем коммунальных услуг, выступает абонентом по отношению к РСО и обязана оплачивать весь объем коммунальных ресурсов, поданных в дом, даже в отсутствие заключенного с РСО договора [5]. Это справедливо независимо от того, как обязанности управляющей организации сформулированы в договоре управления. Например, если управляющая организация должна заключать договоры на поставку коммунальных ресурсов от имени, за счет и в интересах собственников [6], либо если общество обязалось осуществлять содержание и ремонт общего имущества многоквартирных жилых домов, а также заключение и сопровождение договоров на предоставление коммунальных услуг с поставщиками [7].
Еще один вопрос, который связан с определением сущности деятельности управляющей организации, -- несение расходов на сбор платежей за коммунальные услуги с населения. До введения в действие Жилищного кодекса РСО оказывали коммунальные услуги напрямую населению и поручали жилищным организациям собирать платежи, выплачивая вознаграждение за «содействие в сбыте услуг». При этом жилищная организация рассматривалась как структура, содействующая РСО в сбыте ресурсов и берущая на себя в соответствии с договором обязательства по сбору с потребителей ресурсов платежей в пользу поставщика ресурсов. Следовательно, жилищная организация имеет право на компенсацию расходов, связанных с оплатой комиссионного сбора банку, а также затрат по начислению и обработке коммунальных платежей, возмещению госпошлины при обращении за защитой интересов РСО при взыскании долгов [8].
В настоящее время правоотношения по снабжению населения коммунальными услугами строятся иначе: управляющая организация как абонент приобретает по договору энергоснабжения коммунальные ресурсы у РСО и предоставляет коммунальные услуги собственникам помещений. В рамках договора энергоснабжения, заключенного между РСО и управляющей организацией, нет места условиям о выплате абоненту вознаграждения. Абонент обязан оплачивать полную стоимость коммунального ресурса и не вправе требовать вознаграждение за внесение платы.
Из существа правоотношений по договору энергоснабжения следует, что управляющая организация не может оказывать РСО возмездные услуги по сбору платежей, поскольку в силу требований закона обязанность по оплате возложена на абонента. Ни нормы ГК РФ, ни правовые акты в сфере государственного регулирования тарифов не предусматривают императивных норм, предписывающих снабжающим организациям уплачивать отдельным категориям абонентов комиссионное вознаграждение (в том числе и в случае, если такие абоненты не являются конечными потребителями энергии). Правовая природа договора энергоснабжения исключает одновременное наличие обязанностей оплатить энергию и оказать услуги по получению средств для этой оплаты. Такие выводы приведены в Постановлениях ФАС ВВО от 22.04.2009 № А28-8267/2008-10/2, ФАС СКО от 02.03.2009 № А32-4079/2008-16/91, от 23.09.2008 № Ф08-5129/2008.
Влияет ли наличие в структуре тарифа на коммунальный ресурс расходов РСО на сбор платежей с населения на право управляющей организации требовать компенсации (выплаты вознаграждения), нельзя сказать однозначно. Так, например, Постановлением от 08.10.2008 № А66-8092/2007 ФАС СЗО отказал управляющей организации во включении в договор условия о выплате возмещения расходов на расчетно-кассовое обслуживание. А в Постановлении ФАС ВВО от 22.04.2009 № А28-8267/2008-10/2 этот момент стал ключевым: суд согласился, что выплата вознаграждения абоненту противоречит сути договора энергоснабжения, однако при учете таких расходов в тарифе для РСО и их фактическом осуществлении абонентом последний вправе получить компенсацию фактически понесенных затрат.
Минфин уполномочен разъяснять положения законодательства о налогах и сборах (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Разъяснения, размещенные в открытом доступе, хоть и даются в подавляющем большинстве конкретному налогоплательщику, могут быть применены широким кругом организаций. При определенных условиях следование рекомендациям Минфина избавит от уплаты штрафа (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) и пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ).
Нужно признать, что еще недавно финансовое ведомство своими разъяснениями давало управляющим организациям надежду на возможность использования посреднической схемы по коммунальным услугам. Заметим, что все эти письма были ответами на конкретные запросы налогоплательщиков, сформулированные примерно следующим образом: управляющая организация получает от населения плату за коммунальные услуги и в полном объеме транзитом перечисляет ее организациям, непосредственно оказывающим услуги. Вполне справедливо, что в ответах о порядке налогообложения подобных операций Минфин писал:
-- если предпринимательская деятельность управляющей организации, исходя из договорных отношений, является посреднической деятельностью по закупке по поручению собственников помещений в многоквартирном доме коммунальных услуг, то доходом указанной организации будет являться комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение (Письма от 04.05.2009 № 03-11-06/2/77, от 18.07.2008 № 03-11-04/2/107);
-- если управляющая организация оказание коммунальных услуг не осуществляет, платежи населения за такие услуги, поступающие на счет управляющей организации, в дальнейшем перечисляемые на счета организаций, оказывающих коммунальные услуги, при определении управляющей организацией предельного размера доходов, позволяющего применять упрощенную систему налогообложения, учитываться не должны (Письмо от 11.07.2008 № 03-11-04/2/102);
-- при определении объекта налогообложения доходом организации-агента является сумма полученного агентского вознаграждения. Денежные суммы, в том числе суммы платежей за коммунальные услуги, которые управляющая компания передает поставщикам данных услуг, не являются доходами указанной организации-агента (Письмо от 29.05.2007 № 03-11-04/2/143).
Заметим, эти выводы были вполне справедливы в отсутствие специального регулирования правового статуса управляющей организации в жилищном законодательстве. Так, например, в Постановлении от 15.05.2008 № А56-19595/2007 ФАС СЗО не позволил инспекции доначислить организации, обслуживающей жилфонд и начисляющей плату за коммунальные услуги, налоги со всего вала платежей населения по итогам проверки за 2003 -- 2004 гг. Арбитры признали, что роль налогоплательщика являлась не более чем посреднической.
Тем не менее, все чаще стали появляться разъяснения финансистов иного характера, согласно которым суммы платежей, поступающих от собственников помещений в многоквартирных домах за оказание коммунальных услуг управляющей организации, учитываются в целях налогообложения прибыли (Письма от 24.08.2009 № 03-11-06/2/159, от 29.07.2009 № 03-03-06/1/498, от 07.05.2009 № 03-11-06/2/82). При этом в расходы включается стоимость услуг специализированных ресурсоснабжающих компаний. Аналогичным образом платежи собственников за жилищно-коммунальные услуги должны увеличивать налоговую базу по НДС [9].
Определенную точку в рассматриваемом вопросе поставило Письмо от 11.08.2009 № 03-03-09/126, в котором Минфин не анализировал конкретный договор, а рассмотрел сущность деятельности управляющей организации. Так, со ссылкой на Письмо Минрегиона России от 20.03.2007 № 4989-СК/07 финансисты указали, что в случаях, когда управление многоквартирным домом осуществляется управляющей организацией, ТСЖ (ЖСК, жилищным или иным специализированным кооперативом), РСО не может быть исполнителем коммунальных услуг. Таким образом, управляющая организация при управлении многоквартирным домом предоставляет коммунальные услуги, а не просто обеспечивает их предоставление посредством заключения договоров с РСО. Исходя из изложенного, суммы платежей, поступающие управляющей организации от собственников помещений в многоквартирных домах за оказание коммунальные услуг и выполненные работы по ремонту общего имущества многоквартирного дома, учитываются в целях налогообложения прибыли в составе выручки от реализации товаров (работ, услуг).
Все сказанное позволяет сделать вывод, что деятельность управляющей организации нельзя квалифицировать как посредническую -- платежи за жилищно-коммунальные услуги она должна включить в выручку от реализации. Таково мнение финансистов. К сожалению, в настоящее время отсутствует единство в подходе к определению сущности деятельности управляющей организации, причем как среди налоговых органов на местах, так и среди арбитров. Налоговики, как правило, занимают позицию, предполагающую доначисление налогов в зависимости от того, как отразил операции налогоплательщик (иначе говоря, если налогоплательщик отражает выручку, то инспекция доказывает посреднический характер деятельности и «снимает» вычеты «входного» НДС; если, наоборот, организация считала себя агентом, проверяющие начисляют налоги со всех поступлений от населения). В свою очередь, принимая решение, как в пользу, так и против налогоплательщика, суды убедительно аргументируют свою позицию. Приведем примеры.