В системе международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) роль ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» играет МСФО (IAS) 12 «Налог на прибыль». Кроме того, организациям, представляющим финансовую отчетность по требованиям МСФО при формировании показателей прибыли, в первую очередь, необходимо учитывать последствия применения МСФО (IAS) 8 « Учетная политика, изменения в учетных оценках и ошибки », МСФО (IAS) 10 «События после отчетной даты», МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию», МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».
.2 Система принципов формирования информации о финансовых результатах и распределения прибыли
Методологической основой исчисления величины финансовых результатов являются принципы, вытекающие и характерные только для бухгалтерского учета, закрепленные в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». По существу, указанные принципы определяют границы информационного поля, в которых формируются различные финансовые результаты.
Важнейшим методологическим принципом, используемым при формировании прибыли, является допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Исходя из его сущности факты хозяйственной деятельности относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Применение этого принципа на практике приводит к тому, что при исчислении прибыли в учете следуют требованию соответствия расходов, понесенных в отчетном периоде, полученным доходам. Помимо этого требуется привязка понесенных расходов и полученных доходов к текущему отчетному периоду, выявление и обособленный учет доходов и расходов будущих периодов. Таким образом, принцип временной определенности в его современной интерпретации предполагает регистрацию хозяйственных операций по мере их возникновения. Следовательно, продажа признается в момент выписки расчетно-платежных документов на отгруженную продукцию (выполнение работ, оказание услуг), а не в момент их оплаты заказчиком, а расходы - в момент поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) поставщиком.
В экономической литературе указанный методологический принцип получил широкое толкование. В зарубежной экономической литературе принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности чаще всего обозначается термином «соответствие».
Я.В. Соколов для обозначения временной определенности фактов хозяйственной деятельности вводит в теорию бухгалтерского учета понятие принципа «идентификации». В соответствии с ним факты хозяйственной жизни должны быть соотнесены с определенными отчетными периодами, а это предполагает выбор момента, к которому относится и с которым идентифицируется определенный факт хозяйственной жизни [36, с. 34].
Значительное влияние на формирование величины финансовых результатов оказывает резервирование. Этот методологический прием предполагает включение в систему исчисления финансового результата расходов и (или) доходов, вероятных для данного и (или) будущих отчетных периодов. Указанным автором выделены четыре группы резервов: предсказание убытков; прогнозирование конъюнктурных колебаний; регулирование финансовых результатов; блокирование имущества. При этом независимо от функциональной сущности указанных групп резервов все они оказывают влияние на величину конечного финансового результата.
Самой востребованной категорией, возникающей в результате применения методологического приема резервирования, являются резервы предстоящих расходов. Такие резервы создаются за счет равномерного включения расходов в затраты. Целью создания подобных резервов является покрытие расходов, которые появятся в будущих отчетных периодах. «Если бухгалтеры приняли правило, согласно которому расходы должны относиться к тому отчетному периоду, в котором благодаря им были получены доходы, и соответственно доходы должны быть показаны в том периоде, когда были понесены связанные с ними расходы, то резервирование становится неизбежным». В то же время резервирование расходов предстоящих платежей целиком и полностью зависит от воли управления организацией, т.е. является элементом учетной политики. Организация может создавать указанные резервы, а может и отказаться от этого.
Теоретическим и практическим проблемам учета резервов предстоящих платежей как категории, влияющей на организацию учета финансовых результатов, в экономической литературе не уделяется должного внимания. Только Я.В. Соколов при рассмотрении базовых правил резервирования и его влияния на величину финансовых результатов выделил рассматриваемые резервы в самостоятельный объект учетного наблюдения. По его мнению, создание именно таких резервов преследует целью регулирования финансовых результатов. С этим утверждением можно не согласиться. По нашему мнению, любые резервы, создаваемые организацией как путем включения части расходов в затраты, так и за счет прибыли организации, так или иначе влияют на величину финансовых результатов. При этом мы не оспариваем постулат, что создание резервов предстоящих платежей, в первую очередь, позволяет избежать резких колебаний себестоимости отчетного периода, и, соответственно, таких же колебаний финансовых результатов.
Следовательно, рассмотренные методологические приемы позволяют в зависимости от цели управления предприятием в системе исчисления конечного финансового результата деятельности организации включать в нее или исключать из нее специфические расходы и такие же доходы, и тем самым оказывать влияние на величину прибыли. Таким образом, очевидно, что самыми результативными методологическими приемами регулирования, оказывающими воздействие на величину финансовых результатов, являются приемы резервирования и капитализации.
Следующей методической предпосылкой построения системы учета финансовых результатов в Российской Федерации является принцип кумулятивности информации. В соответствии с ним показатели финансовых результатов формируются в бухгалтерском учете нарастающим итогом с начала года, т.е. накопительно. Применение этого правила диктуется, в первую очередь, интересами пользователей бухгалтерской информации. При первом обращении к данным учета в любой момент отчетного периода пользователь получает всю необходимую информацию о формировании финансовых результатов и условиях их возникновения. Кроме того, применение правила кумулятивности информации в учете финансовых результатов диктуется правилами составления отчетности о финансовых результатах, т.е. в отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты. Поэтому если бы правило кумулятивности информации не было учтено в организации учета финансовых результатов, то составление отчета о прибылях и убытках превратилось бы в весьма трудоемкую процедуру.
Развитие правила кумулятивности информации нашло отражение в действующем плане счетов. Во-первых, увеличилась номенклатура счетов, строящихся на правилах кумулятивности, во-вторых, впервые в практике бухгалтерского учета в РФ к главным счетам предусмотрены специальные кумулятивные субсчета, предназначенные для отражения доходов, расходов и финансовых результатов как по обычным видам деятельности, так и по прочим операциям.
Правило кумулятивности информации порождает необходимость разработки правил закрытия счетов учета финансовых результатов. При этом закрытие счетов преследует две цели. Первая цель связана с тем, что необходимо создать основу для ведения учета финансовых результатов в следующем отчетном периоде, т.е. соблюсти принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Как известно, отчетный период заканчивается 31 декабря. На этот день на счетах учет финансовых результатов числятся показатели доходов, расходов и финансовых результатов за отчетный период, заканчивающийся в этот же день. Поскольку эти показатели имеют отношение только к данному отчетному периоду, то необходима процедура закрытия счетов. Таким образом, в периоде, который следует за отчетным периодом, счета учета финансовых результатов не имеют остатков. Вторая цель реформирования счетов связана с определением чистой прибыли (убытка) отчетного периода и включением этого показателя в состав собственного капитала.
Закрытие счетов оформляется соответствующими записями на указанных счетах. Так, на счетах, предназначенных для отражения доходов, расходов и финансовых результатов как по обычным видам деятельности, так по прочим операциям, реформация осуществляется внутренними записями. В свою очередь, на счете, предназначенном для выявления конечного финансового результата (чистая прибыль/убыток отчетного года), искомый показатель списывается заключительной записью декабря и включается в состав собственного капитала организации.
Таким образом, правило кумулятивности финансовых результатов обеспечивает пользователей всей необходимой информацией, в том числе и об условиях их формирования, а правило закрытия счетов учета финансовых результатов обеспечивает выделение каждого отчетного периода в самостоятельный объект учетного наблюдения и обеспечивает контроль за формированием собственного капитала организации.
Соотнесение расходов и доходов на основе рассмотренных выше принципов и правил позволяет выявить финансовый результат отчетного периода. Следовательно, методологической основой построения действующей системы учета финансовых результатов в РФ являются принципы временной определенности фактов хозяйственной деятельности, непрерывности деятельности и осмотрительности, результатом применения которых являются методологические приемы капитализации и резервирования. В свою очередь, правила признания и определения величины доходов и расходов, а также правило кумулятивности информации о финансовых результатах в рамках заданного методологическими принципами информационного поля способствуют наиболее точному исчислению конечной прибыли.
В нормативном регулировании бухгалтерского учета в РФ остаток прибыли, числящийся в составе собственного капитала, обозначается термином «нераспределенная прибыль». Такая прибыль организации представляет собой сумму прибыли с начала функционирования организации за вычетом выплат по дивидендам и прибыли, направленной по решению собственников на покрытие различных расходов. Наличие нераспределенной прибыли означает, что активы организации увеличены за счет операций предшествующих отчетных периодов, финансовым результатом которых является прибыль. Непокрытый убыток представляет собой суммы убытков предшествующих отчетных периодов, не покрытых прибылью от финансово-хозяйственной деятельности организации в тех же отчетных периодах. В этом случае непокрытый убыток направляется в уменьшение собственного капитала организации.
Методологической предпосылкой организации учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) является допущение имущественной обособленности организации, сформулированной в пункте 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». В соответствии с ним предполагается, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций. Таким образом, разница между активами и обязательствами организации, представляющая собой собственный капитал организации, является собственностью участников этой организации. В ГК РФ эта категория получила название чистых активов организации. Принципы ведения учета распределения прибыли (покрытия убытка) определяются позицией собственников организации. При этом методические приемы ведения такого учета могут быть разными.
В экономической литературе для обозначения нераспределенной прибыли могут использоваться и другие термины. Наиболее распространенным термином в РФ «нераспределенная прибыль», является «прибыль, оставшаяся в распоряжении организации». Зарубежные авторы чаще используют термин «реинвестированная прибыль». При этом нельзя не отметить, что в Российской экономической литературе последних лет принципам учета нераспределенной прибыли уделяется недостаточно внимания. Такое положение связано, в первую очередь, с тем, что в нашей стране в условиях планово централизованной экономики данные о прибыли прошлых лет конкретной организации изымались из информационного оборота. Соответственно, не было необходимости создавать и развивать теоретические аспекты учета прибыли как составной части капитала (фондов) организации.
Другим негативным моментом является то, что нераспределенная прибыль является составной частью капитала организации, понятие и место которого в законодательстве и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует. Поэтому теоретических работ по указанным аспектам в РФ практически нет, и принципиальные вопросы учета нераспределенной прибыли являются дискуссионными.
Одной из основных целей функционирования организаций является извлечение прибыли с последующим ее перераспределением между собственниками в зависимости от суммы вкладов. Поэтому формирование информации о направлении прибыли на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации является приоритетным в организации такого учета.
Однако применение в организации бухгалтерского учета методологического принципа непрерывности деятельности, который определяет, что организация будет продолжать свою деятельность в будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, позволяет выделить второе главное направление распределения прибыли. Это осуществление расходов, связанных с производственным развитием организации. Длительное функционирование организации в условиях рыночной экономики невозможно без направления части капитала на поддержание положения организации, на расширение производства.
Таким образом, принципиальными в организации учета распределения прибыли являются два направления - начисление и выплата дивидендов собственникам организации и осуществление расходов, связанных с ее производственным развитием. При этом само распределение прибыли как экономической категории возможно только при ее наличии в составе собственного капитала. Поэтому, на наш взгляд, основным методологическим принципом организации учета нераспределенной прибыли должен быть принцип ограничения в распределении прибыли, который может быть сформулирован следующим образом. Принцип ограничения предполагает, что материальное расходование нераспределенной прибыли возможно только при ее наличии в составе капитала организации. Другими словами, распределение прибыли возможно только тогда, когда есть что расходовать. Продолжением применения указанного принципа является его экстраполяция на правила покрытия убытков. Расходование прибыли не должно происходить при наличии убытков. Таким образом, методологический принцип ограничения является логической основой учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Методические принципы начисления дивидендов учредителям (участникам) организации базируются на экономической природе этой операции, в соответствии с которой происходит уменьшение капитала организации. Поэтому в информационной системе учетные записи по начислению дивидендов показывают уменьшение нераспределенной прибыли, и, как следствие, уменьшение собственного капитала организации.
Рассмотренные подходы к сущностному наполнению принципов формирования информации о финансовых результатах наглядно показывают, что в учете возможно представление различных величин прибыли и показателей ее распределения за один и тот же отчетный период.
.3 Понятие доходов, расходов, и их признание в бухгалтерском налоговом учете
Доходы являются источником существования организации. Без доходов нет прибыли, без прибыли нет организации. Согласно п. 2 ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, много имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников (собственников имущества).