Материал: Аудиторская проверка учета материально-производственных запасов
В практике деятельности организации целесообразность применения того или иного метода оценки материалов при их отпуске в производство, которая определяется на основе анализа видов и объемов поступающих материалов, периодичности их поступления, характера производственного процесса, влияния внешних факторов на изменения цены приобретения материалов, степени влияния использованных в производстве материалов на формирование себестоимости вырабатываемой продукции. В бухгалтерской отчетности организации МПЗ на конец отчетного года отражаются по стоимости, определяемой исходя из используемых методов оценки запасов. МПЗ, по которым в течение отчетного года произошло снижение рыночной стоимости или они частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости. Данное снижение отражается в методике начисления резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Резерв формируется за счет финансовых результатов организации в размере разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально- производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Данный резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары и т.п.
Расчет текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.
Учет информации о резервах под снижение стоимости МПЗ организуется на пассивном счете 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Образование резерва отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания материальных ценностей, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается: в учете делается запись по дебету счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей" ведется по каждому резерву
1.2 Методика аудита материально-производственных запасов
В соответствии с методическими рекомендациями по сбору аудиторских
доказательств достоверности показателей МПЗ в бухгалтерской отчетности
(одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, аудит
осуществляется в три этапа.
Схема 1
Схема 2
Этапы проверки МПЗ (Рис. 1,2,3)
Процедуры подготовки и планирования аудита
Оценка состояния бухгалтерского учета
Аудитор, осуществляющий проверку организации не в первый раз, должен убедиться в том, что остатки по счетам учета МПЗ на начало проверяемого периода соответствуют их остаткам, подтвержденным в составе финансовой отчетности на конец предшествовавшего отчетного периода.
Если аудиторскую проверку организации аудитор осуществляет впервые, то в соответствии с требованиями МСА 510 "Первичные задания - начальные сальдо" он должен получить доказательства того, что:
начальные сальдо по МПЗ не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на финансовую отчетность проверяемого периода;
остатки по счетам учета МПЗ на начало текущего периода правильно перенесены из предыдущего периода.
Процедура 0.1: проверка начальных остатков.
Источники информации:
- Бухгалтерский баланс (форма N 1). <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107973/?dst=100073>
Сводные регистры синтетического учета (Главная книга <http://cityadspix.com/tsclick-IGQS5SZ0-MKIGQK1F?&sa=1003&sa1=&sa2=&sa3=&sa4=&sa5=&bt=20&pt=9<=2&tl=1&im=NTkwLTAtMTQyMTg2MzI4NC0xOTMwNDY1MA%3D%3D&fid=NDQ1OTEzNjU1&kw=%D0%BA%D0%BD%D0%B8%D0%B3%D0%B0>, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам и т.д.).
Регистры аналитического учета (аналитические ведомости, книги остатков, карточки складского учета и т.д.).
Все документы берутся за аудируемый и предшествующий аудируемому период.
Процедура 0.2: Проверка соответствия остатков аналитического и синтетического учета и бухгалтерской отчетности.
Источники информации:
Бухгалтерский баланс (форма N 1); <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107973/?dst=100073>
Сводные регистры синтетического учета (Главная книга <http://cityadspix.com/tsclick-IGQS5SZ0-MKIGQK1F?&sa=1003&sa1=&sa2=&sa3=&sa4=&sa5=&bt=20&pt=9<=2&tl=1&sa=1003&sa1=&sa2=&sa3=&sa4=&sa5=&im=NTkwLTAtMTQyMTg2MzI4NC0xMTkyNTA5Ng%3D%3D&fid=NDQ1OTEzNjU1&kw=%D0%BA%D0%BD%D0%B8%D0%B3%D0%B0>, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам и т.д.);
Регистры аналитического учета (аналитические ведомости, книги остатков, карточки складского учета и т.д.).
Порядок выполнения: Составить таблицу остатков на начало и конец проверяемого периода по субсчетам счетов N 10, <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107972/?dst=102712> 11, <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107972/?dst=100071> 14, <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107972/?dst=100078> 15, <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107972/?dst=100081> 16, <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107972/?dst=100084> 40, <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107972/?dst=100148> 41, <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107972/?dst=100151> 42, <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107972/?dst=100158> 43. <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107972/?dst=100160> Сверить сальдо на начало и конец проверяемого периода по бухгалтерскому балансу (форма N 1) <http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_107973/?dst=100073> с Главной книгой
Процедура 0.3: Проверка соответствия Учетной политики в части раскрытия способов ведения бухгалтерского учета МПЗ действующему законодательству и иным нормативным актам.
Источник информации:
Приказ об учетной политике предприятия.
Процедура 0.4: Тестирование системы внутреннего контроля.
Источники информации:
учетная политика организации;
приказы о назначении состава инвентаризационной комиссии и проведении инвентаризации;
должностные инструкции;
договоры о материальной ответственности;
первичные документы, журналы регистрации;
результаты осмотра складских помещений;
результаты опроса сотрудников организации.
Система внутреннего контроля МПЗ должна охватывать все виды запасов (сырье и материалы, готовую продукцию и товары) и все виды операций с ними (оприходование приобретенных сырья, материалов, товаров для перепродажи, отпуск МПЗ в производство, оприходование готовой продукции, отгрузку товаров и готовой продукции покупателям и т.д.).
Процедура 0.5: анализ применяемого порядка приобретения материалов.
Источники информации:
Договоры поставки, спецификации, накладные поставщиков;
Акты приемки МПЗ;
Первичные документы складского учета.
Процедура 0.6: анализ методики учета товаров.
Источники информации:
Первичные документы по учету готовой продукции (сдаточные накладные, приходные ордера, накладные, акты приемки готовой продукции, карточки складского учета);
Первичные документы на отгрузку готовой продукции;
Первичные документы складского учета;
- Сводные регистры синтетического учета (Главная книга <http://cityadspix.com/tsclick-IGQS5SZ0-MKIGQK1F?&sa=1003&sa1=&sa2=&sa3=&sa4=&sa5=&bt=20&pt=9<=2&tl=1&im=NTkwLTAtMTQyMTg2Mzc4My0xMjY0NjI5NQ%3D%3D&fid=NDQ1OTEzNjU1&kw=%D0%BA%D0%BD%D0%B8%D0%B3%D0%B0>, оборотно-сальдовая ведомость, ведомость остатков по синтетическим счетам и т.д.);
Регистры аналитического учета (аналитические ведомости, книги остатков, карточки складского учета и т.д.).
Процедура 0.7: анализ применяемого порядка отражения операций с возвратной и оборотной тарой.
Источники информации:
Договоры на приобретение и продажу затаренной продукции;
Карточки складского учета;
Журналы учета поступления и выбытия тары;
Первичные документы по учету тары (приходные ордера, накладные, акты приема-передачи тары и т.д.);
Регистры аналитического учета тары.
Процедура 0.8: анализ методики учета готовой продукции.
Источники информации:
Первичные документы по учету готовой продукции (сдаточные накладные, приходные ордера, накладные, акты приемки готовой продукции, карточки складского учета);
Первичные документы на отгрузку готовой продукции;
Первичные документы складского учета;
Проверка состояния складского хозяйства и сохранности МПЗ - одна из важнейших аудиторских процедур. Для комплексного изучения этого участка деятельности организации аудитор обследует склады, кладовые, цеха и другие места хранения производственных запасов, проверяя условия их хранения, состояние противопожарной безопасности, оснащенность складов необходимым оборудованием, техникой, приборами и правильность их эксплуатации, состояние охраны складских помещений. Неудовлетворительная организация складского хозяйства свидетельствует о низком уровне внутреннего контроля за сохранностью МПЗ.
Используемые процедуры проверки
Аудиторские процедуры подразделяются на проводимые до инвентаризации, во время инвентаризации и после ее проведения. До проведения инвентаризации аудитор запрашивает документы о результатах предыдущих инвентаризаций, анализирует структурные и количественные изменения запасов, получает информацию о местах хранения запасов, а также об организации инвентаризационной работы.
Аудитор может присутствовать при инвентаризации, проводимой работниками проверяемой организации в последние дни отчетного года или в первые дни следующего года. Однако, если инвентаризация была проведена на какую-то промежуточную дату, аудитору необходимо отследить поступление и выбытие запасов в период, прошедший с момента проведения инвентаризации до отчетной даты. В этом случае выполняется выборочная сверка накладных, счетов-фактур, таможенных деклараций и т.п. документов с учетными данными.
Запасы могут храниться на нескольких складах, и в этом случае их инвентаризацию целесообразно проводить одновременно, чтобы исключить возможность переброски ценностей с одного склада на другой. Если по каким-либо причинам это сделать невозможно, то аудитору нужно по документам отследить внутреннее перемещение запасов между подразделениями (складами) от момента начала инвентаризации на первом складе до ее завершения на последнем складе.
При проведении инвентаризации у аудитора могут возникнуть сложности в получении доказательств о запасах, вызванные особенностями технологического процесса. Для этого иногда могут понадобиться консультации специалистов.
Также могут возникнуть сложности в получении доказательств, связанных с определением количества запасов, которые обусловлены:
а) применением выборки. Как правило, в рамках одной проверки невозможно проверить все запасы сплошным методом, однако при явном несоответствии учетных записей о запасах их фактическому наличию необходимо проверить всех товарно-материальных ценностей;
б) невозможностью присутствия аудитора одновременно все товарно-материальные ценности;
в) спецификой процедур контроля - необходимо удостовериться, что не было повторного счета и случайно или преднамеренно неучтенных ценностей. Контрольные сверки дают возможность убедиться, что подсчет ценностей был проведен правильно.
г) природой инвентаризуемых ценностей (например, инвентаризация запасов древесины на целлюлозно-бумажных комбинатах, металлопроката и т.д.). В подобных случаях аудитор может воспользоваться оценочными методами, когда подсчитывают и измеряют часть запасов, а затем результаты проверки экстраполируют на их общее количество. Репрезентативность результатов экстраполяции может быть проконтролирована путем их сопоставления с данными бухгалтерского и складского учета.
Наличие некоторых видов запасов нельзя проверить на наличие путем простого пересчета, например, в непрерывных производствах - химическом или сталелитейном. В этом случае аудитору придется полагаться на процедуры внутреннего контроля, а также с разрешения клиента привлечь экспертов для инвентаризации таких материальных ценностей.
Иногда по ряду причин провести инвентаризацию невозможно. Например, когда к моменту заключения договора на аудит, инвентаризация на конец года клиентом уже была проведена и проводить ее повторно он отказывается или когда проведение инвентаризации достаточно дорого. В таком случае аудитор может применить математические методы, которые с определенной вероятностью позволяют оценить величину запасов. Может сложиться так, что клиент не желает проводить сплошную инвентаризацию, но по просьбе аудитора проведет инвентаризацию части товарно-материальных ценностей.
Описание рабочих документов аудитора
Аудиторская организация должна оформлять все сведения, которые важны для подтверждения аудиторского мнения, что проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Требования к рабочим документам установлены Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита», утвержденным постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 №696 [19].
Рабочие документы используются в следующих случаях:
§ при планировании;
§ осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
§ для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых с целью подтверждения мнения аудитора.
Аудитор вправе, руководствуясь своим профессиональным мнением, определять объем рабочих документов по каждой конкретной аудиторской проверке.
При этом необходимо учитывать, что форма и содержание рабочих документов определяются:
§ характером аудиторского задания;
§ требованиями, предъявляемыми к аудиторскому заключению;
§ характером, сложностью деятельности аудируемого лица;
§ характером и состоянием систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица;
§ необходимостью давать указания аудиторскому персоналу, осуществлять за ними контроль, проверять выполненную ими работу;
§ конкретными методами и приемами, применяемыми в процессе проведения аудита.
Аудиторская организация может разрабатывать типовые рабочие документы. Их оформляют на бумажных, электронных носителях или в любой другой форме хранения информации. В рабочих документах необходимо отразить информацию: о наименовании аудируемого лица; периоде и времени проверки; лице, которое проводило аудиторские процедуры; а также лице, осуществляющем контроль (например, им может быть руководитель аудиторской проверки). Эти документы должны также включать в себя: описание бизнеса клиента, планирования аудита; предварительную оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, подтверждение этой оценки в ходе аудита; оценку аудиторского риска, существенности; методы отбора и построения аудиторской выборки; выполненные тесты средств контроля; процедуры проверок по существу; результаты и выводы аудитора по проверке; другая информация, необходимая для подтверждения выводов аудитора.
При проведении согласованного аудита некоторые файлы (папки) рабочих документов могут быть отнесены к постоянным или текущим файлам. В постоянном файле содержится информация, раскрывающая особенность деятельности аудируемого лица, которая обновляется по мере поступления новой информации. В данный файл включаются копии устава, свидетельства о государственной регистрации, лицензий и другая аналогичная информация. В текущий файл входит информация, относящаяся к аудиту отдельного периода.