А что касается нарушений, то они найдутся всегда, особенно, если проверяется разросшаяся неповоротливая структура, которой значительно сложнее контролировать многочисленные аспекты своей деятельности.
Например, проверять всех своих поставщиков на предмет благонадежности.
Поэтому, как раз развивающемуся среднему бизнесу, в первую очередь, и стоит почаще оценивать свою деятельность на предмет налоговой безопасности [9, c. 48].
Более того, если по результатам выездной проверки удалось доначислить значительную сумму налоговых платежей, при этом проверяемый налогоплательщик не оспаривал результатов проверки и добросовестно все оплатил, то такого налогоплательщика, скорее всего, возьмут на заметку, что бы по истечении двух-трех лет «навестить» его снова. Собственно, за счет именно таких несчастных налогоплательщиков еще сохраняется миф о том, что выездная налоговая проверка проводится регулярно раз в три года.
ФНС России и региональные налоговые управления разрабатывают специальные рекомендации и требования к планированию выездных налоговых проверок, которые доводятся до районных инспекций в виде внутренних регламентов или устных распоряжений и играют решающую роль в направлении деятельности инспекторов при проведении проверок.
Широко известная «Концепция планирования выездных налоговых проверок» (Приказ ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@) является, пожалуй, единственным официальным общедоступным документом, определяющим деятельность налоговых инспекций по данному направлению, и содержит 12 «критериев самостоятельной оценки рисков» для налогоплательщиков.
Отметим лишь два критерия, характеризующие взаимоотношения налогоплательщика с его контрагентами:
- построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами - перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели);
- ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском (сомнительные сделки с так называемыми «проблемными» контрагентами, фирмами- «однодневками»).
Региональные управления ФНС России неофициально устанавливают для подчиненных им районных инспекций минимальный размер доначислений, который должен быть обеспечен по результатам каждой выездной проверки. В случае, если доначислено по проверке меньше установленного минимума, то такая проверка признается неэффективной, что может служить основанием для возбуждения служебной проверки в отношении ответственных за ее проведение лиц и назначения повторной выездной проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за нижестоящим [18].
В связи с этим наличие «проблемных» контрагентов у налогоплательщика в настоящее время является определяющим признаком для решения вопроса о включении его в план выездных проверок, поскольку позволяет на стадии предпроверочного анализа установить предполагаемую сумму доначислений по платежам, осуществляемым в адрес «проблемных» контрагентов.
Есть и специфические критерии, например:
По налогу на прибыль самым «рисковым» для налогоплательщика признаком является «значительное превышение внереализационных расходов над выручкой», а также «снижение налоговой нагрузки при росте выручки».
По НДС - когда выручка налогоплательщика, по данным бухгалтерской отчетности, выше налоговой базы в декларации по НДС, и эта разница превышает «дебиторку». Сумма авансов, полученных в счет предстоящих поставок, меньше размера кредиторской задолженности, указанного в бухгалтерской отчетности, или если доля вычетов превышает средний показатель.
Критериев риска, определяющих вероятность проведения выездной налоговой проверки и других мероприятий налогового контроля, довольно много и они постоянно обновляются и пополняются.
Вся информация, получаемая непосредственно в ходе проведения контрольных мероприятий, подлежит электронной обработке.
Пропуская таким образом налогоплательщиков через фильтр критериев «риска», налоговый орган выстраивает их «в очередь» на включение в план выездных проверок.
Но не все так просто, здесь, как это часто бывает в любых очередях, есть своя «элита», которую пропускают в приоритетном порядке, «аутсайдеры», плетущиеся в конце и те кто не прошли «дрескод» (фирмы - «однодневки» в первую очередь) и были исключены.
Так, внутренним Регламентом планирования и подготовки ВНП установлено, что обязательному включению в проект плана выездных налоговых проверок подлежат следующие налогоплательщики в следующем порядке: [10].
- организации, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших. При этом налоговому органу необходимо обеспечить проверку всех налоговых периодов и налогов;
- налогоплательщики, получившие доход по итогам предшествующего налогового периода от осуществления предпринимательской деятельности и подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц - 100 млн. рублей и более;
- налогоплательщики, отобранные в соответствии с Концепцией системы планирования выездных налоговых проверок на основе общедоступных критериев, о которых мы так много говорили;
- налогоплательщики, отобранные на основе информации, полученной из внешних источников, в том числе информации, поступившей в установленном порядке от органов внутренних дел, свидетельствующей о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах;
- организации, отобранные из числа рекомендованных к проверке в соответствии с решением комиссии налогового органа по легализации налоговой базы;
- организации, в отношении которых у налогового органа имеется информация о начале процедуры их реорганизации (ликвидации).
Налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, включаются в план выездных налоговых проверок в исключительных случаях, когда имеются достаточные основания предполагать возможность использования способов ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, при этом подтвердить это возможно только при проведении выездной налоговой проверки, а не иными мероприятиями налогового контроля [11].
Рассмотрим методику проверки правильности исчисления и уплаты в бюджет НДС.
Проверка правильности исчисления и уплаты в бюджет НДС осуществляется по следующим основным направлениям:
- своевременность представления декларации по налогу на добавленную стоимость и декларации по налоговой ставке 0 процентов и применение мер ответственности к налогоплательщикам (должностным лицам), допустившим нарушение сроков представления отчетности по НДС;
- правильность предоставления освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;
- правильность заполнения форм отчетности по налогу на добавленную стоимость;
- правильность применения налоговых ставок;
- правильность и обоснованность применения освобождения от налогообложения;
- правильность исчисления налоговой базы по НДС;
- правильность отражения сумм НДС, подлежащих списанию в дебет счета 68 «Расчеты с бюджетом», и применения налоговых вычетов;
- соблюдение порядка возмещения из бюджета НДС.
Формы налоговой отчетности и документы, используемые налоговым органом для проведения налоговой проверки:
- налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость и налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов;
- карточки лицевого счета по налогу на добавленную стоимость и налогу на добавленную стоимость по экспортным операциям;
- документы, представленные налогоплательщиком в соответствии со ст. 31, 87 и 88 НК, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты НДС [17].
Следует проверить:
- Своевременность представления налоговых деклараций. Проверка осуществляется выборочным методом путем сопоставления сроков фактического получения налоговых деклараций налоговым органом, зафиксированных в журнале регистрации налоговой отчетности, отметки налогового органа о приеме в форме расчета (налоговой декларации) по налогу на добавленную стоимость со сроками, установленными ст. 174 НК.
- Следует проверить правильность заполнения отчетности по НДС в соответствии с формами;
- Организацию контрольной работы в случае представления налогоплательщиками дополнительной налоговой декларации.
- правильность арифметических подсчетов итоговых сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет, зачету или возмещению из бюджета, отраженных налогоплательщиками в налоговых декларациях и принятых налоговым органом.
В случае представления налогоплательщиком декларации по налогу на добавленную стоимость по форме № 1 и декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов необходимо обратить внимание на правильность переноса сумм НДС, начисленных к уплате в бюджет (к возмещению из бюджета) за данный налоговый период по товарам, применение налоговой ставки 0 процентов которым не подтверждено, из налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость по форме № 1.
Далее следует проверить правильность применения налоговых ставок.
Обратить внимание на правильность применения ставок НДС налогоплательщиками, осуществляющими предпринимательскую деятельность на основании договоров комиссии, агентских договоров, договоров поручения в соответствии со ст. 156 Кодекса.
При проверке правильности применения налоговой ставки 0 процентов следует убедиться в полноте представленного налогоплательщиками пакета документов, предусмотренного статьей 165 Кодекса [12].
Особое внимание обратить на случаи:
- единовременного представления ими к вычету значительных сумм НДС, в том числе при введении в действие объектов капитального строительства;
- систематического представления налогоплательщиками по итогам
налогового периода сумм налоговых вычетов, превышающих сумму, исчисленную по
операциям, признаваемым объектом налогообложения.
Можно говорить о том, что налоговая служба существенно поменяла подход к организации различных контрольных мероприятий. Сегодня она сосредоточилась именно на качестве различных проверок налогоплательщиков.
Основной задачей внесения определенных изменений является соблюдение некоторого баланса интересов бизнеса и государства для того, чтобы уменьшить давление на различных добросовестных налогоплательщиков, которые своевременно, в полном объеме исполняют обязательства перед государством, а также обеспечить неотвратимость наказания таким налогоплательщикам, которые сознательно уклоняются от уплаты налогов, нарушают законодательство страны [13].
Налоговая служба изменяет различные акценты в своей контрольной работе именно в зависимости от определенных задач, которые стоят перед ней. На некотором начальном этапе, когда нужно было навести порядок, а также научить всех налогоплательщиков платить различные налоги, а тогда это было немодно, так как отсутствовала налоговая культура у населения, различными налоговыми проверками должны были охватываться все налогоплательщики. После этого встал вопрос о некоторой недостаточной результативности данных налоговых проверок. Тогда основной упор был сделан именно на доначисления.
На сегодняшний день контрольная работа переориентируется с крупных доначислений, которые в дальнейшем проигрывались в судах, на существенный рост качества проверок, а также рост роли анализа по определению предприятий с самыми высокими налоговыми рисками [16].
Для этого была изменена система материального стимулирования в самой налоговой службе. Если же раньше ключевым критерием результативности всей контрольной работы был именно объем доначисленных сумм, то на сегодняшний день эффективность данной работы оценивается комплексно, то есть интегральным критерием, учитывающим поступившие, взысканные в бюджет суммы уже после досудебного урегулирования споров с различными налогоплательщиками, а также судебных решений.
Хотелось бы отметить, что с научной точки зрения налоговый контроль, который осуществляется различными налоговыми органами, должен проводиться по самым разнообразным основаниям. Сейчас различные мероприятия, которые проводятся должностными лицами из налоговой службы, уже не проводятся по данным основаниям.
А это значит, что основным результатом является не полностью подготовленные выводы, которые характеризуют налогоплательщика именно в полном объеме, а также доказательная база для полного подтверждения нарушений, которые были выявлены по результатам налогового контроля, не содержит некоторых неопровержимых оснований для привлечения какого-либо налогоплательщика к налоговой ответственности.
В отношении различных выездных налоговых проверок хотелось бы отметить необходимость проведения именно тематических проверок. Все это существенно увеличит число проверяемых налогоплательщиков.
В процессе проведения тематических налоговых проверок снизится и количество времени, а также затрат, которые были потрачены на проведение налоговой проверки. После рассмотрения эффективности налогового контроля, нужно также отметить и целесообразность тематических налоговых проверок по таким налогам, как налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, так как определенные суммы доначислений по различным нарушениям, которые были выявлены по прочим видам налогов, просто не сопоставимы с суммами, которые доначисляются по указанным налогам [14].
Для роста результативности, а также в целом эффективности работы налоговых органов именно в области контроля различных уклонений от уплаты налогов можно предложить некоторые мероприятия. Рассмотрим данные мероприятия.
Улучшение процедуры так называемого предпроверочного анализа работы налогоплательщиков. При этом, должен применяться расширенный аналитический инструментарий. Все это даст возможность существенно повысить контроль за различными платежами в бюджет, а также дать обоснованные рекомендации в отношении определенных налогоплательщиков по различным направлениям их проверки.
Для всех предприятий требуется ввести именно обязательное предоставление в определенный налоговый орган разработанной ими на следующий год учетной политики, как для целей налогообложения, так и для целей бухгалтерского учета. Все это даст возможность проводить контроль на начальной стадии, а также определить применяемые налогоплательщиками различные схемы минимизации налогов, различные причины несоответствия данных налогового и бухгалтерского учета [15].
Ключевое значение в достижении определенной результативности контроля уклонения от налогов играет именно человеческий фактор. Требуется уделить большое количество внимания росту профессионального уровня работников налоговых органов на всех уровнях. Требуется создание материально-технических, а также справочно-правовых средств для работы всех налоговых органов. Нужно обеспечить достойное вознаграждение и престижный социальный статус налоговых инспекторов.