В этой связи полезной может оказаться информация ФСАД 5/2010 [8], в соответствии с которым примерами типичных факторов риска недобросовестных действий являются следующие факторы. (Табл. 2)
Таблица 2. Типичные факторы риска недобросовестных действий
|
Факторы риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате недобросовестного ее составления |
мотивирующие факторы и давление |
|
|
возможности для совершения недобросовестных действий |
||
|
способность завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование |
||
|
Факторы риска искажения бухгалтерской отчетности, возникающего в результате присвоения активов |
мотивирующие факторы и давление |
|
|
возможности для совершения недобросовестных действий |
||
|
способность завуалировать совершение недобросовестных действий, находя им логическое обоснование |
Министерство финансов отмечает необходимость формирования матрицы рисков и процедур внутреннего контроля, содержащей:
· описание риска, на минимизацию последствий которого направлен внутренний контроль;
· наименование области или процесса, который подвержен риску;
· наименование и краткое описание процедуры (процедур) внутреннего контроля, посредством осуществления которой (которых) минимизируются последствия риска;
· классификацию процедуры внутреннего контроля (если это необходимо для структурирования информации);
· ссылку на регламент осуществления процедуры внутреннего контроля (документ, в котором устанавливаются детальные требования к осуществлению внутреннего контроля);
· исполнителя процедуры внутреннего контроля (сотрудника или информационную систему);
· частоту (периодичность) осуществления процедуры внутреннего контроля;
· входящие документы (на основании которых осуществляется процедура внутреннего контроля);
· исходящие документы (свидетельства осуществления процедуры внутреннего контроля).
Таким образом, в коммерческой организации должны быть утвержденные документы, в которых оцениваются риски (внешние, внутренние по видам) и приводятся количественные оценки рисков за проверяемый период.
Элемент внутреннего контроля "процедуры внутреннего контроля"
При организации внутреннего контроля по данному элементу необходимо чтобы в организации должны быть документы, утверждающие:
· процедуры и методы внутреннего контроля в отношении предпосылок составления финансовой отчетности по проверке ведения учета и составления отчетности;
· процедуры и методы анализа эффективности и результативности деятельности, достижения операционных и финансовых показателей (количественные методики с расчетами за проверяемый период: непрерывности деятельности (аудируемые лица должны это, помимо всего прочего, делать согласно ФПСАД №11), анализа безубыточности, многомерного сравнительного анализа, анализа в сравнении с предыдущими периодами, с плановыми показателями (со средними в отрасли, с лучшими в отрасли) ключевых индикаторов эффективности (рентабельности разных видов, фондоотдачи, фондоемкости, фондорентабельности, оборачиваемости, производительности труда и т.д., запланированной выручки, себестоимости, маржинального дохода, прибыли разных видов и т.д.)).
Для организации внутреннего контроля теоритически возможно использовать как документальные, так и фактические методы, представленные в таблице 3.
Таблица 3. Рекомендуемые методы проведения внутреннего контроля
|
Формальные методы |
Методы реальности, отраженных в документах обстоятельств |
|
|
Проверка соблюдения правил составления, оформления, полноты и подлинности оформления документов. Сопоставление учетных и отчетных показателей с установленными нормативами (нормативная проверка). Проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам (счетный контроль). |
Сопоставление данных документов, отражающих операции, с данными документов, которые явились основанием для этих операций. Проверка записей в регистрах бухгалтерского учета. Сканирование. Встречная проверка. Взаимная проверка. Контрольное сличение. Восстановление натурально-стоимостного учета и др. |
|
|
Фактические методы |
||
|
Осмотр, контрольный запуск сырья, материалов в производство, обследование, опрос, лабораторный анализ качества сырья, материалов, готовой продукции, инвентаризация, обмер, экспертная оценка и т.д. |
Собранные в ходе внутреннего контроля доказательства должны иметь как качественную (надлежащий характер), так и количественную (достаточность) оценку.
В ходе внутреннего контроля необходимо получить аудиторские доказательства, подтверждающие или не подтверждающие следующие предпосылки составления бухгалтерской отчетности (табл. 4).
Таблица 4. Предпосылки составления финансовой отчетности
|
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении групп однотипных хозяйственных операций, событий и иных фактов хозяйственной жизни |
возникновение (отраженные в учете хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица) |
|
|
полнота (все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем) |
||
|
точность (суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям, событиям и иным фактам хозяйственной деятельности, отражены надлежащим образом) |
||
|
отнесение к соответствующему периоду (хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в соответствующем отчетном периоде) |
||
|
классификация (хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета) |
||
|
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на конец отчетного периода |
существование (отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют) |
|
|
права и обязательства (аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица) |
||
|
полнота (все активы, обязательства и капитал, которые подлежат отражению в учете, отражены в нем) |
||
|
оценка и распределение (активы, обязательства и капитал включены в бухгалтерскую отчетность в соответствующих суммах, любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно) |
||
|
Предпосылки составления бухгалтерской отчетности в отношении представления и раскрытия информации |
возникновение, права и обязательства (отраженные в бухгалтерской отчетности хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица) |
|
|
полнота (все хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни, которые подлежат включению в бухгалтерскую отчетность, включены в нее) |
||
|
классификация и понятность (финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней хозяйственные операции, события и иные факты хозяйственной жизни отражены в понятной форме) |
||
|
точность и оценка (финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах) |
Процедуры внутреннего контроля согласно рекомендациям Минфина России включают в себя:
· документальное оформление;
· подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям;
· санкционирование (авторизацию) сделок и операций;
· сверку данных;
· разграничение полномочий и ротацию обязанностей;
· процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, в том числе физическую охрану, ограничение доступа, инвентаризацию;
· надзор, обеспечивающий оценку;
· процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами, среди которых, как правило, выделяют процедуры общего компьютерного контроля и процедуры контроля, осуществляемые в отношении отдельных функциональных элементов системы (модулей, приложений).
Для целей противодействия злоупотреблениям наиболее эффективными процедурами внутреннего контроля являются санкционирование (авторизация) сделок и операций, разграничение полномочий и ротация обязанностей, контроль фактического наличия и состояния объектов.
Таким образом, в экономическом субъекте при организации внутреннего контроля должны быть документы, содержащие утвержденный перечень, описание, характеристику и количественную оценку основных методов и процедур внутреннего контроля.
Элемент внутреннего контроля "информация и коммуникация"
В рамках организации внутреннего контроля необходимо разработать документ, обеспечивающий механизм доведения приказов руководства (рекомендаций отдела внутреннего контроля) до структурных подразделений и конкретных работников и обеспечивающий обратную связь, отражающую действенность их выполнения.
Документами, устанавливающими правила коммуникации, могут являться: положение об информационной политике (в области внешних и внутренних коммуникаций), графики представления данных и составления отчетности, должностные инструкции работников и т.д.
Элемент внутреннего контроля "оценка внутреннего контроля"
В организации должен быть разработан документ, раскрывающий организацию системы внутреннего контроля и оценку операционной эффективности внутреннего контроля по позициям, представленным на рис. 2.
Рисунок 2. Оценка (мониторинг) системы внутреннего контроля
Также необходимо разработать документ, где содержится информация об итогах проведенной проверки лицами, в разной степени ответственными за организацию и проведение контроля.
Согласно рекомендациям Министерства финансов РФ эффективная политика внутреннего контроля представляет собой такую организацию внутреннего контроля, при которой внутренний контроль достигает своей цели.
Мониторинг эффективности системы внутреннего контроля должен проводиться как внутри организации, так и внешними аудиторами путем оценки организации контроля по четырем элементам в рамках наличия распорядительных документов, методик, количественных расчетов и проверок фактов хозяйственной жизни и ведения учета и составления отчетности за текущий период.
По мнению автора, предложенные рекомендации могут способствовать повышению эффективности системы внутреннего контроля экономического субъекта и эффективности его деятельности в целом.
Список литературы
1. Федеральный закон от 7 августа 2001 г. №115-ФЗ "О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма".
2. Постановление Правительства РФ от 30 июня 2012 г. №667 "Об утверждении требований к правилам внутреннего контроля, разрабатываемым организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом (за исключением кредитных организаций), и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации".
3. Информационное письмо Росфинмониторинга от 3 сентября 2012 г. №20 "Вопросы, связанные с применением Требований к правилам внутреннего контроля, разрабатываемым организациями, осуществляющими операции с денежными средствами или иным имуществом (за исключением кредитных организаций), утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 30.06.2012 №667".
4. Информация Минфина России №ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности".
5. ФПСАД №8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности".
6. ФПСАД №11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица".
7. ФПСАД №29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита".
8. ФСАД 5/2011 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита".
9. ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства".
10. Егорова И.С. Особенности организации внутреннего контроля согласно рекомендациям Министерства финансов РФ // Аудитор. 2014. №8.