Первоначальным является определение управляющим субъектом цели контрольного мероприятия, которая должна отвечать критериям законности и реальности (достижимости на современном этапе).
Теоретически возможна поставка незаконных целей - в этом случае любой орган должен обладать механизмами противодействия незаконным приказам (игнорирование, бездействие, сообщение в вышестоящие органы, привлечение внимания общества и т.д.).
Например, может ли быть поставлена цель проверить, на что малообеспеченные граждане тратят денежную помощь - на продукты, одежду или алкогольные напитки? Если закон не предусматривает проведение контроля такого рода, то, скорее всего, ни один официальный контрольный орган не будет осуществлять такого рода проверку. Возможен ли такой контроль со стороны общества, например соседей или родственников, которые могут обратить внимание органов социальной защиты на факты «нецелевого использования» денежной помощи? Здесь вопрос решается уже по-другому: выясняется, существуют ли нормы закона, запрещающие такой контроль, например, отнесение этой ситуации к сфере личной жизни, вмешательство в которую запрещено.
Законные цели могут быть нереальными по ряду причин:
1) отсутствует специальный контрольный орган, обладающий полномочиями на проведение проверки;
2) отсутствуют необходимые ресурсы (кадры, финансы, техника и т.д.);
3) отсутствует механизм проверки (не разработаны нормативы, нет научного обоснования, надежной методики лабораторного исследования и т.д.).
Все эти вопросы решаются на этапе целеполагания, т.е. определения целей контрольного мероприятия.
Предположим, цель контроля - проверить целевое использование выделяемых гражданам дотаций. Если есть специальный контрольный орган, в полномочия которого входит такая проверка, определяется, нужно ли проверить всех лиц, получивших дотации, или можно проверить выборочно, например каждого 50-го, или проверить всех получателей, но только в определенных регионах, и т.д. Этот вопрос тесно связан с ресурсным обеспечением контрольного мероприятия и реализацией принципа эффективности финансового контроля. Другой вопрос - классификация параметров целевого и нецелевого использования. Например, деньги выделены гражданину на восстановление разрушенного наводнением жилища, а он отдал их в долг соседу, ребенку которого требовалась срочная платная операция. Являются ли в этом случае деньги израсходованными?
Для решения каждой из законных и реальных целей контроля на каждом из уровней управления может создаваться специализированный контрольный орган (рис. 1).
Задачи (или подцели, частные цели) представляют собой развитие, детализацию выбранной цели. Чем шире заявленная цель проверки, тем обширнее может быть перечень детальных задач. Например, при проверке целевого использования средств, выделенных на ликвидацию последствий наводнения (цель - проверка целевого использования средств), необходимо определить:
1) точно ли определен ущерб от наводнения;
2) точно ли определены необходимые восстановительный меры;
3) как определена стоимость восстановительных работ;
4) как распределены выделенные средства на объемы восстановительных работ и т.д.
При этом в данном случае не рассматриваются задачи оценки эффективности, т.к. решение такой задачи требует иного целеполагания, поскольку возможно целевое, но неэффективное расходование. Например, при наводнении смыло дамбу, а при ликвидации последствий наводнения ее восстановили. Это целевой расход, но эффективный ли, если уже доказано, что такая дамба не спасает от наводнения?
Таким образом, основные цели контроля соответствуют трем рассмотренным ранее типам финансового контроля: контролю на соответствие, контролю финансовой отчетности и контролю эффективности, объединение которых в одну цель невозможно в силу их противоречивости.
Задачи контроля применительно к каждой цели различны, т.к. различается и основная цель. Однако в системе управления задача на одном уровне является целью для работы на следующем, более низком уровне и, соответственно, требует разработки новых подзадач уже на этом уровне.
Задачи контроля могут быть детализированы по его направлениям, которые также могут рассматриваться применительно к различным уровням организации контроля. Например, проверка налогов на уровне государства относится к компетенции Федеральной налоговой службы, а аудиторская организация может создать отдел налогового консалтинга. На этапе проверки налогов возникают направления проверки налога на прибыль, НДС и т.д.
Часто не только руководство хозяйствующего субъекта имеет потребность в объективной информации о его деятельности. Если собственность, которой распоряжаются управляющие, принадлежит другим, то акционеры, инвесторы или общество в целом, которые делегировали управляющим полномочия распоряжения своей собственностью, заинтересованы, чтобы действия управляющих приносили им максимальную выгоду. Поскольку информация, полученная зависимыми от руководства управляемого объекта органами внутреннего контроля, у этих лиц не всегда вызывает доверие, возникает потребность в проведении независимого внешнего контроля.
Внешний контроль предприятия проводят государственные контрольные организации, общественные и аудиторские фирмы. Основная цель внешнего контроля - составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами и законодательными нормами, а в более общем случае - о финансовом здоровье объекта контроля, рациональности и эффективности его деятельности.
При внешнем контроле получаемая информация направляется заказчиками, которые (если заказчик и потребитель - не одно лицо) предоставляют ее для ознакомления внешним потребителям.
Внешний и внутренний контроль дополняют друг друга и в то же время существенно различаются. Деятельность внешних контролеров во многом аналогична деятельности внутренних, поскольку при этом используются практически одна и та же исходная информация, сходные приемы и методы ее проверки и анализа. Если в организации существует служба внутреннего контроля, то внешний контролер прежде всего проверяет эффективность ее работы, определяет степень возможного доверия к ее информации, с тем чтобы обеспечить необходимое разделение задач и сотрудничество между внешним и внутренним контролем.
Однако внешний контроль более независим от руководства контролируемого объекта и отвечает за достоверность своей информации прежде всего перед ее заказчиками и внешними потребителями.
Аудитор и контролер проверяют на предприятии бухгалтерский учет и налоговый учет в соответствии с инструкциями и положениями по бухгалтерскому учету и законами РФ.
Перед аудитором внешнего контроля ставятся следующие основные задачи:
1. Учет хозяйственных операций и отражение их в бухгалтерском учете, аудитор не позволяет вносить фиктивные и неосуществленные хозяйственные операции.
2. Разрешение и одобрение проводимых операций, чтобы не было несанкционированных хозяйственных операций, которые могут привести к злоупотреблениям, затратам и хищениям активов.
3. Совершенствование хозяйственных операций по полному отражению в бухгалтерском учете, недопущение пропуска в учетных записях.
4. Недопущение ошибок в подсчетах, расчетах и учете сумм хозяйственных операций.
5. Своевременная разноска по счетам и регистрам информации первичных документов и соответствие их финансовой отчетности.
6. Своевременное оформление и отражение хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах в хронологическом порядке их совершения.
7. Правильное суммирование и обобщение информации по бухгалтерским счетам и соответствие их информации в главной книге и финансовой отчетности.
Многогранность задач и функций внешнего финансового контроля определяет разнообразие способов его проведения, применение которых, как правило, зависит от целей и задач, поставленных перед контролирующими органами. Для некоторых ситуаций достаточно контроля финансовой отчетности и документации, для других - требуется анализ всей финансовой деятельности хозяйствующего субъекта. Таким образом, с точки зрения целей и задач контрольные мероприятия, проводимые органами финансового контроля, можно разделить на две группы: документальный контроль и контроль исполнения. Контрольное мероприятие может быть комбинированным (сочетание документального контроля и контроля исполнения) или ограничиваться несколькими аспектами одного способа контроля.
Документальный контроль - это проверка финансовой отчетности и документации. В процессе такой проверки устанавливается, насколько беспристрастно представлена в документах финансовая информация, соответствуют ли проверенные операции требованиям законов и других нормативных актов, а также дается оценка системе внутреннего контроля проверяемого субъекта.
Документальный контроль включает проверку:
1. Финансовых отчетов, что дает обоснованные гарантии того, что финансовые отчеты точно отражают финансовое положение проверяемого хозяйствующего субъекта, результаты хозяйственной деятельности, а также движение денежных средств в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета;
2. Финансовой документации, а именно:
· представление финансовой информации в соответствии с установленными критериями;
· применение хозяйствующим субъектом определенных требований к финансовой отчетности;
· использование внутреннего контроля хозяйствующего субъекта за финансовой отчетностью и за сохранностью средств.
Документальный контроль может также включать проверку:
· частей (сегментов) финансовых отчетов, финансовой информации (отчетов о прибылях и убытках, о движении денежных средств, об основных средствах); потребности в финансировании, а также расхождений между предварительно определенным и реальным финансовым выполнением;
· действительности внутреннего контроля бухгалтерского учета, отчетности по субсидиям и контрактам (включая суммы на счетах-фактурах, суммы к выплате по срочным требованиям и т.д.)
· действенности внутреннего контроля финансовой отчетности или сохранности средств, включая контроль с использованием компьютеризированных систем.
Источниками информации для документального контроля служат: первичные документы; регистры бухгалтерского учета; бухгалтерская, статистическая и оперативная отчетность; нормативная, проектно-конструкторская, технологическая и другая документация.
Контроль исполнения представляет собой объективную и систематическую проверку фактических данных (документов) для оценки работы хозяйствующего субъекта, полноты исполнения возложенных на него функций, программы его деятельности в будущем. Целью такого контроля является обеспечение органов, осуществляющих надзор за деятельностью данного хозяйствующего субъекта, информацией, необходимой для принятия решений по устранению выявленных недостатков или коррекции направлений его развития.
4. Практическое задание
Организация производит женские платья на пуговицах. Их изготавливают два цеха по 400 шт. каждый. В связи с изменением спроса объем производства платьев снизился до 600 шт. Весь объем будет производить первый цех, второй будет производить куртки на молнии. В связи с этим машина по пришиванию пуговиц передана в первый цех.
1. Определите, целесообразно ли это перемещение, какими проводками оно должно быть оформлено и какими документами.
Ответ: Так как производство женских платьев на пуговицах будет производиться только в первом цехе, то целесообразно произвести перемещение машины по перешиванию пуговиц в первый цех.
Это связано с тем, что для целей организации и ведения бухгалтерского и налогового учета вопросы правильной группировки затрат, включаемых в себестоимость женских платьев на пуговицах и принимаемых в качестве расходов для целей налогообложения, имеют весьма важное значение. Перемещение машины по пришиванию пуговиц в первый цех приведет к изменению структуры затрат, учитываемых в бухгалтерском учете, и расходов, отражаемых в налоговом учете. И все расходы по содержанию, эксплуатации и ремонту машины для пришивания пуговиц будут отнесены на первый цех и соответственно на изготовление женских платьев на пуговицах.
Основные требования по организации и ведению бухгалтерского учета перемещения объектов основных средств содержатся в ПБУ 6/01 и других документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Кроме того, ряд положений, непосредственно относящихся к рассматриваемому вопросу, установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 октября 2003 г. №91н.