Пятый признак налогового правонарушения - наличие юридической ответственности за его совершение (иначе говоря, наказуемость деяния, составляющего содержание правонарушения).
Любая юридическая ответственность характеризуется тремя признаками: а) государственным принуждением; б) отрицательной оценкой правонарушения и его субъекта; в) наличием неблагоприятных для правонарушителя последствий, что и составляет сущность его наказания.
Привлекая налогового правонарушителя к юридической ответственности, государство преследует, как привило, две цели.
Первая - обеспечение уплаты налога. Особенно это характерно для ситуации, когда к ответственности привлекается налогоплательщик, не уплативший налог, уплативший его в размере меньшем, чем это положено, либо нарушивший сроки уплаты. Наказывая такого налогоплательщика, государство одновременно побуждает его выполнять свое налоговое обязательство надлежащим образом.
Вторая цель юридической ответственности в области налоговых правоотношений - наказание правонарушителя, что является средством его воспитания и предупреждения повторных правонарушений.
Конечно же, наказанию подвергается, как правило, налогоплательщик, не выполнивший свое налоговое обязательство. Но возможно привлечение к ответственности и налоговых органов налогоплательщиком по поводу невозврата незаконно взысканного налога.
Привлечение виновного к юридической ответственности осуществляется в судебном или во внесудебном порядке. Последний подразделяется на административный и дисциплинарный. Способ привлечения к ответственности во многом зависит от того, кто является правонарушителем, какой орган привлекает его к ответственности и к какому виду ответственности привлекается виновный.
Мерами налогово-правовой ответственности являются пеня и штраф. Мерой административно-правовой ответственности выступает административный штраф. Мерами уголовно-правовой ответственности являются штраф, общественные работы, лишение свободы (в том числе с конфискацией имущества).
Каждое правонарушение имеет свой состав или элементы. Состав налогового правонарушения - это совокупность предусмотренных нормами права элементов, при наличии которых деяние признается налоговым правонарушением, являющимся основанием для применения к виновному мер юридической ответственности.
Элементами налогового правонарушения являются:
субъект правонарушения;
объект правонарушения;
субъективная сторона правонарушения;
объективная сторона правонарушения.
Субъект налогового правонарушения - лицо, его совершившее и подлежащее в связи с этим юридической ответственности.
Объектом налогового правонарушения (т.е. то, на что оно посягает) является налоговая система государства.
Субъективная сторона налогового правонарушения - это психическое отношение правонарушителя к совершаемому им деянию и его последствиям, которое выражается в виновности правонарушителя.
Объективная сторона налогового правонарушения - признаки, характеризующие внешний акт противоправного деяния. Оно может совершаться в форме действия (например, искажение данных налогового учета во избежание уплаты налога) или бездействия (например, неуплата налога к установленному сроку).
Каждый элемент налогового правонарушения, предусмотренный нормами права, является обязательным: при отсутствии хотя бы одного из них деяние не может быть признано налоговым правонарушением, что исключает применение мер юридической ответственности к лицу, совершившему это деяние.
Законодательством предусмотрено довольно обширное количество различных видов налоговых правонарушений.
А.И. Худяков классифицирует налоговые правонарушения следующим образом.
Правонарушения против материальных интересов государства.
К этой группе могут быть отнесены следующие составы правонарушений:
а) неуплата, неполная или несвоевременная уплата налогов;
б) неудержание налога у источника выплаты либо неперечисле- ние удержанного налога источником выплаты;
в) неперечисление или несвоевременное перечисление банками сумм налогов в бюджет на основании распоряжения налогоплательщика или соответствующего исполнительного документа.
Смысл данных правонарушений: государство не получает (или получает несвоевременно) деньги, причитающиеся ему в виде налогов, чем материальным интересам государства причиняется вред.
Правонарушения против прав и законных интересов налогоплательщиков.
К этой группе могут быть отнесены следующие составы правонарушений:
а) незаконное установление налогов;
б) незаконное взимание налогов либо их удержание у источника выплаты;
в) незаконный отказ в возврате излишне выплаченного налога;
г) незаконное воспрепятствование хозяйственной деятельности налогоплательщика;
д) разглашение налоговой тайны.
Правонарушения, препятствующие нормальному функционированию налоговой системы.
К этой группе могут относиться следующие составы правонарушений:
а) непостановка или несвоевременная постановка налогоплательщика на налоговый учет;
б) открытие налогоплательщику банковского счета без предъявления им документа, выданного органом налоговой службы и подтверждающего факт постановки его на налоговый учет;
в) ведение налогового учета с нарушением установленных правил (без цели уклонения от уплаты налога).
Правонарушения, препятствующие осуществлению функций налоговой службы.
К этой группе могут быть отнесены следующие составы правонарушений:
а) невыполнение законных требований органов налоговой службы и их должностных лиц;
б) несообщение банком в органы налоговой службы об открытии налогоплательщику банковского счета;
в) неисполнение банком распоряжения органов налоговой службы по приостановлению всех операций по банковским счетам налогоплательщиков;
г) отказ в допуске работников органов налоговой службы к проверкам документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет, или создание иного препятствия в осуществлении этих проверок;
д) непредставление органам налоговой службы документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других обязательных платежей в бюджет;
е) непредставление банкам по запросам органов налоговой службы сведений о совершенных операциях по банковским счетам налогоплательщиков, наличии денежных средств на этих счетах, о начисленных процентах и удержанных с них налогах;
ж) невыполнение требований органов налоговой службы об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах;
з) оскорбление должностного лица органа налоговой службы;
и) насилие или угроза применения насилия или повреждение имущества в отношении должностного лица органа налоговой службы;
к) уклонение от предоставления информации, необходимой для исчисления налога органом налоговой службы.
Необходимо отметить, что указанная система налоговых правонарушений представляет собой желаемое их построение, потому что в действительности многие из означенных составов в нормативных актах отсутствуют. Речь идет о восполнении пробелов в праве, общем совершенствовании системы ответственности за нарушение налогового законодательства.
В основании любого правонарушения лежит противоправное поведение субъекта, выражающееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении возложенных на него юридических обязанностей. Эти обязанности возникают либо в связи с прямым предписанием закона, либо в связи с соглашением сторон, где права субъектов защищаются также законом. Налоговые права и обязанности, включая право на взыскание налога и обязанность по его уплате, реализуются в налоговых правоотношениях.
Установление налогов - это исключительная прерогатива государства, уплата налога - это обязанность налогоплательщика. Установление налога означает введение государством обязательного платежа посредством издания соответствующего правового акта, которым определены круг плательщиков, объекты налогообложения, размеры и порядок уплаты.
Для того чтобы налог начал реально функционировать (т.е. давать деньги государству), принятия закона недостаточно - необходима налоговая структура, т.е. система органов, обеспечивающих исполнение этих законов, наделенных для этого соответствующими полномочиями и взаимно скоординированных в своей деятельности, иначе говоря, налоговое дело в стране должно быть организовано. В связи с этим налоговые правоотношения принято подразделять на материальные и организационные. Материальные правоотношения, субъектами которых являются государство в целом (представленное своим уполномоченным органом - обычно органом налоговой службы) и налогоплательщики.
Материальное налоговое правоотношение опосредует движение налогового платежа (денег - при денежных налогах или вещей, определяемых родовыми признаками, - при натуральных налогах) от налогоплательщика к государству.
Организационные налоговые правоотношения связаны с формированием и функционированием налогового устройства государства, которое включает в себя: а) налоговую систему - совокупность налогов, установленных на территории государства; б) налоговую структуру - систему государственных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и исполнение плательщиками своих налоговых обязательств перед государством.
Таким образом, организационные налоговые отношения охватывают в первую очередь внутригосударственные связи между различными звеньями государственного аппарата, призванными обеспечить нормальное функционирование налоговой системы. Например, отношения органов налоговой службы с иными государственными органами, с банками, которые обслуживают налогоплательщиков, и т.д.
Ненадлежащее исполнение любой стороной своих обязанностей как участника налогового правоотношения одновременно является неисполнением обязанности перед государством, порожденной тем правовым актом, который это государство издало в целях регулирования налогового отношения.
Налоговое правоотношение носит обязательственный характер, т.е. опосредует собой налоговое обязательство. По налоговому обязательству одно лицо (налогоплательщик) должно передать другому лицу (государству) предмет налогового платежа (т.е. деньги - при денежном налоге или определенные материальные ценности - при натуральном налоге), и государство имеет право требовать от налогоплательщика исполнение его обязанности.
Е. Дорохов, первым разработавший характеристику налоговых обязательств, отмечает следующее:
налоговое обязательство всегда носит имущественный характер (т.е. возникает и существует по поводу денег, причитающихся государству);
управомоченным лицом в нем всегда выступает государство, и государству в налоговом обязательстве всегда противостоят конкретные обязанные лица, от которых государство в любой момент может потребовать совершения в свою пользу активных действий;
оно всегда характеризуется совершением налогоплательщиками активных действий, в результате которых происходит перемещение денежных средств в доход государства;
оно всегда носит односторонний характер, поскольку налогоплательщик несет только обязанность совершения активных действий, и государство не имеет права требовать от налогоплательщика совершения в свою пользу активных действий.
Содержанием налогового правонарушения выступает противоправное поведение субъекта, выразившееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством.
Субъектом налогового правонарушения является лицо, которое в результате своего неправомерного и виновного поведения не выполнило свои обязанности в сфере налогообложения, за что установлена юридическая ответственность.
Субъекты налоговых правонарушений делятся в зависимости от того, какой характер носит это правонарушение - налогово-правовой, административно-правовой или уголовно-правовой. Однако их всех объединяет то, что объектом противоправного деяния выступает налоговое устройство государства, а само деяние выражает нарушение налоговых обязанностей, вытекающих в первую очередь из предписаний налогового законодательства.
При определении субъекта налога используют два различных принципа: принцип территориального закона или принцип личного закона. В соответствии с принципом личного закона к уплате налога привлекаются лишь национальные юридические лица, а также подданные государства. Иностранные юридические лица, осуществляющие свою деятельность на территории страны налогообложения, а также иностранные граждане, временно или постоянно проживающие в этой стране, к уплате налогов не привлекаются, т.е. пользуются так называемым "налоговым иммунитетом”.
Нужно отметить, что принцип личного закона относится к числу устаревших принципов организации налогообложения и в чистом виде он не используется, пожалуй, ни в одной стране мира. Однако некоторые его элементы применяются и в настоящее время, например, при заключении международных договоров об избежании двойного налогообложения, при освобождении от уплаты налогов иностранных дипломатических представителей и т.д.
Согласно принципу территориального закона определяющим для налогообложения являются не столько свойства лица, а сколько объект налога - к его уплате привлекаются все лица, независимо от своей государственной принадлежности, имеющие объект, облагаемый налогом в соответствии с законодательством страны налогообложения.
В то же время принцип территориального закона, как правило, дополняется принципом резидентства, в соответствии с которым налогоплательщиков подразделяют на резидентов (от латинского - сидячий, пребывающий), т.е. лиц имеющих постоянное или сравнительно длительное место пребывания в стране налогообложения, и нерезидентов, чье пребывание в стране налогообложения носит кратковременный или разовый характер, либо его вообще может не быть, но при всех обстоятельствах он имеет на территории данной страны объект, подлежащий налогообложению.
Для резидентов характерна "неограниченная ответственность”, т.е. они подлежат налогообложению в этой стране на основе ее законодательства по всем своим доходам из любых источников, включая зарубежные. Для нерезидентов, напротив, существует лишь "ограниченная налоговая ответственность” - они обязаны платить налоги только по доходам, происходящим из источников в стране налогообложения.
.2 Разграничение налоговых правонарушений,
налоговых преступлений и административных правонарушений, направленных против
налоговой системы
Все налоговые правонарушения делятся на предусмотренные Налоговым кодексом КР, Кодексом об административной ответственности КР и Уголовным кодексом КР. Любые налоговые правонарушения, включая и те, которые выражают собой административный проступок или уголовное преступление, носят финансово-правовой характер, поскольку во всех случаях речь идет о нарушении предписаний налогового законодательства. Иными словами, любое налоговое правонарушение по своей объективной стороне есть невыполнение тем или иным способом требований финансового законодательства.
Разграничение проступков (а соответственно, и выбор вида ответственности) определяется двумя главными факторами: