Но учитывается ли для целей налогообложения начисленная амортизация по основным средствам, которые не используются в деятельности по причине ее простоя? Здесь ситуация не так однозначна.
По разъяснениям Минфина России (письма Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-06/1/645, от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367), расходы в виде амортизационных отчислений по неэксплуатируемому объекту, находящемуся во временном простое (признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации), соответствуют критериям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса. Следовательно, они уменьшают базу по налогу на прибыль организации.
Аналогичный вывод был сделан ранее в другом письме Минфина России (письмо Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236). При этом уточняется, что к таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу.
Исходя из смысла данных писем, расходы на амортизацию по простаивающему имуществу не могут считаться экономически обоснованными, если такой простой не связан прямо с особенностями производства или производственной необходимостью.
В то же время есть письма (письма Минфина России от 09.04.2010 № 03-03-06/1/246, от 13.03.2009 № 03-03-06/1/141), в которых финансовое ведомство не ставит экономическую обоснованность расходов на амортизационные отчисления простаивающего оборудования в зависимость от причины, вызвавшей такой простой. Имеются судебные решения, подтверждающие правомерность данного подхода (пост. ФАС ПО от 24.01.2008 № А65-1107/07-СА1-19, ФАС СЗО от 11.12.2007 № А56-9865/2007). (При наличии у налогоплательщика разумных обоснований для приостановки деятельности судебная практика по вопросу учета амортизации при простое, как правило, складывается в пользу компаний.)
Схожая позиция у финансового ведомства и в случае, когда оборудование занято в производственном процессе лишь частично: для налогообложения могут быть учтены суммы амортизации, начисленной за полный месяц (при условии подтверждения экономической целесообразности таких расходов) (письмо Минфина России от 06.09.2007 № 03-03-06/1/645).
Что касается остальных затрат, понесенных организацией в связи с простоем, то они также могут учитываться на основании статьи 265 Налогового кодекса.
Каждый факт простоя в организации необходимо должным образом задокументировать. Такой вывод логично сделать, учитывая все вышеизложенное, а также требование статьи 252 Налогового кодекса о документальном подтверждении затрат.
Какого-то универсального перечня документов нет (т.е. он будет зависеть от конкретных обстоятельств). При этом из этих документов должны следовать:
обстоятельства, ставшие причиной простоя;
период простоя (дата начала и окончания);
масштаб простоя (полное прекращение либо только частичное сокращение деятельности);
порядок оплаты труда на период простоя (трудовые положения, приказы);
порядок задействования основных фондов на период простоя (решения о консервации имущества либо обоснование ее нецелесообразности).
Например, в качестве подтверждения потерь, вызванных простоем, могут быть использованы следующие документы:
приказы (распоряжения) руководителя о сокращении объемов производства или его приостановке (с указанием времени начала и продолжительности простоя, его причины, размера оплаты времени простоя);
уведомление работника о начале простоя;
переписка с контрагентами (претензии к ним);
заключения экспертов либо акт специально созданной комиссии о расследовании причин простоя;
справка бухгалтера о размере потерь;
регистры учета амортизации;
табель учета рабочего времени;
документы, подтверждающие расходы на аренду, коммунальные услуги и др.
Рыночные принципы хозяйствования в условиях экономического кризиса, конкуренции и сложных экономических связей предопределяют необходимость повышения ответственности руководства сельскохозяйственных организаций за результаты их производственной деятельности. Залогом успешного функционирования хозяйствующих субъектов в современных условиях является выработка оптимальных управленческих решений по обеспечению снижения уровня расходов как важнейшего средства оценки деятельности предприятия в целом и его структурных подразделений. В системе мер, направленных на повышение эффективности хозяйствования, важная роль принадлежит снижению и устранению различного рода непроизводительных расходов и потерь.
Экономия и рациональное использование всех видов ресурсов актуальны во всех отраслях народного хозяйства, включая и сельское хозяйство. Важное место в решении этой проблемы принадлежит рациональной организации формирования первичной информации, являющейся начальным этапом отражения деятельности организации. К сожалению, в настоящее время во многих сельскохозяйственных организациях проблеме предупреждения, сокращения и устранения непроизводительных расходов и потерь не уделяется должного внимания. Исследования показали, что существующая в современных сельскохозяйственных предприятиях организация первичного учета и контроля не обеспечивает получения достоверной и полной информации о непроизводительных расходах и потерях, а также не способствует их предотвращению и устранению.
Невозможно решить указанную проблему без знания того, сколько теряется различных видов ресурсов на всех стадиях производства продукции животноводства, её хранения, реализации и т.д.
Поэтому первичная информация, по нашему мнению, должна формироваться на базе обоснованной классификации возникающих потерь. Исследования нормативных материалов, экономической литературы показали, что в настоящее время отсутствует научно обоснованная классификация непроизводительных расходов и потерь в сельском хозяйстве, а различные источники предлагают разные определения указанных расходов. Действующие методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях дают определение непроизводственным затратам - это «потери ресурсов, связанные с нарушением нормальных условий хозяйственной деятельности организаций: затраты по исправлению брака в производстве, штрафы, пени, неустойки, потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей при хранении, недостача материальных ценностей и незавершенного производства и др.». На наш взгляд, термин «непроизводственные» затраты в данном случае не вполне обоснован, так как указанные расходы возникают и во вспомогательных производствах, и в обслуживающих производствах и хозяйствах, а главное - в больших количествах имеются в основном производстве. В этой связи считаем, что для определения указанных расходов более правильно будет использовать термин «непроизводительные» расходы или затраты.
Большинство авторов определяют непроизводительные расходы как следствие недостатков в технологии и организации производства. При этом отмечается, что непроизводительные расходы не планируются, но предприятие должно быть к ним готово, для чего рекомендуется создавать определенные резервы и запасы.
Близко к непроизводительным расходам и потерям по значению понятие «затраты на качество», которое используется в зарубежной экономической литературе.
Необходимость определения затрат на качество впервые была обоснована в 60-х годах прошлого столетия известными американскими учеными в области качества - Дж. Джураном и А. Фейгенбаумом. Они предложили следующий состав этих затрат: на предупреждение дефектов, на оценку уровня качества, убытки от брака. Несмотря на то, что такой состав затрат на качество получил широкое распространение (на его основе в различных странах разработаны национальные стандарты, в частности британский стандарт BS 6143 «Руководство по экономике качества»), рассматривать его как научно обоснованную классификацию не целесообразно по причине отсутствия определяющего признака. По этой причине затраты на качество фактически отождествляются с потерями - убытками от брака.
Ленинградская школа ученых во главе с профессором Карликом Е.М. также попыталась сделать научное обоснование классификации затрат на качество. На базе необходимости разграничения затрат на повышение уровня качества и на обеспечение необходимого качества, ученые сформулировали требования к классификации затрат и предложили ряд её признаков. Выполненные ленинградской школой исследования и разработки стали значительным вкладом в научно-методическую основу экономики качества, но не были востребованы и не нашли широкого практического применения.
В конце 90-х годов прошлого века норильскими учеными была разработана классификация затрат на качество, в составе которой указаны классификационные группы производительных и непроизводительных расходов. Данная классификация, по мнению авторов, позволяет выявить их результативность. К производительным расходам предложено относить все затраты, с помощью которых достигается выполнение функций, связанных с обеспечением, улучшением и управлением качеством. Непроизводительные - это те затраты, которые являются ненужными или излишними; они выявляются при анализе и оценке затрат. Такие затраты рекомендуется не отождествлять с потерями от ненадлежащего уровня качества продукции или низкого качества её производства (изготовления). Например, при высоком уровне организации производства и действенном самоконтроле затраты на проведение технологической дисциплины могут оказаться ненужными. В то же время затраты на исправление несоответствующей установленным требованиям или бракованной продукции являются, по мнению авторов, потерями.
В настоящее время в сельскохозяйственных организациях в бухгалтерском учете учитываются только некоторые виды потерь, убытков и непроизводительных расходов. К ним относятся недостачи и потери от порчи ценностей, затраты по производствам, не давшим продукции, штрафы, пени, неустойки, учитываемые в составе прочих расходов и некоторые другие. Вместе с тем, практически не находят отражение в бухгалтерском учете потенциальные возможности в сфере производства сельскохозяйственной продукции, использования производственных фондов и других видов ресурсов. При этом эффективность производства в большой степени зависит от рационального использования природных, материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Таким образом, по нашему мнению, для систематизации информации о потерянных ресурсах в сельском хозяйстве предлагается применять следующую классификацию непроизводительных расходов и потерь.
· 1) Непроизводительные расходы ресурсов (потери в результате расходования без получения продукции) представляют собой часть ресурсов, которая была израсходована, а продукция не была получена или же произведена пониженного качества. К этой группе относятся рабочая сила, средства труда, предметы труда, финансовые ресурсы. Сюда же следует относить непосредственные потери готовой продукции, которая еще не стала предметами труда (пока не дошла до потребителей); потери от хищений и недостач ценностей, аварий и другие.
· 2) Потери от простоев ресурсов возникают, когда рабочая сила, средства, предметы труда и финансовые ресурсы простаивают в то время, когда они должны участвовать в производственном процессе (обращении).
Особенностью этого вида потерь является то, что они возникают от простоев элементов производственного процесса, т.е. от простоев рабочей силы, средств и предметов труда.
Потери от простоев ресурсов определяются как в денежном (дополнительные издержки по ремонту простаивающих зданий и сооружений, охране, освещению, отоплению, начислению амортизации на простаивающие средства труда и др.), так и в натуральном выражении.
· 3) Перерасход ресурсов по сравнению с научно-обоснованными нормами. Возникает при невыполнении норм выработки, обслуживания и нормативов численности, норм расхода предметов труда, нормативов запасов средств труда, нормативов материальных оборотных средств и незавершенного производства.
Источниками информации о потерях и непроизводительных расходах являются данные первичного и сводного учета, экономического анализа, экономических расчетов, а также данные годовых отчетов предприятий и статистической отчетности.
Таким образом, предложенная классификация непроизводительных расходов и
потерь позволит исчислять и накапливать их на всех стадиях процесса производства
и реализации сельскохозяйственной продукции, а также упросит отражение
информации о них по видам ресурсов в соответствующих регистрах учета.
В процессе выполнения работы было рассмотрено множество определений, характеризующих понятие «непроизводительные потери» для раскрытия их экономической сущности. Также были изучены разнообразные классификации, рассмотренные в различных литературных источниках.
На основании проведенного исследования нами было предложено следующее определение непроизводительных потерь:
Непроизводительные потери - это расходы предприятия, которые вызываются организационно-хозяйственными недостатками (потери от простоев и брака продукции, порча материальных ценностей и др.), невыполнением договорных обязательств или не зависящими от предприятия причинами (естественная убыль продуктов и материалов при хранении).
Все виды непроизводительных потерь имеют свои особенности, которые, в свою очередь, влияют на отражения тех или иных потерь в бухгалтерском учете.
Так потери от брака на предприятии учитываются на активном счете 28 «Брак в производстве», недостачи и потери от порчи ценностей отражаются на одноименном счете 94, а для учета простоев производства могут быть использованы счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 92 «Внереализационные доходы и расходы». Их выбор зависит от причин возникающих простоев на предприятии.
Браком в производстве принято считать продукцию (изделие, работы), полуфабрикаты, узлы, детали и конструкции, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по прямому назначению либо применяются лишь после дополнительных затрат на устранение имеющихся дефектов. [1, c. 45]
На обнаруженный в производстве окончательный или исправимый брак отделом технического контроля (иным аналогичным структурным подразделением) составляется акт о браке (формы Т-46). В акте дается характеристика брака, производится калькуляция себестоимости брака и расчет потерь от брака.
Простоем признается временное (сроком не более шести месяцев) отсутствие работы по причине производственного или экономического характера (выход из строя оборудования, механизмов, отсутствие сырья, материалов, электроэнергии и т.д.). [16]
Конкретный случай простоя оформляется актом о простое или простойным листком, где указывается дата и продолжительность простоя, виновник и причина простоя. Целодневные простои отражаются в табеле рабочего времени.
Листок учета простоев (форма Т-16) предназначен для учета времени простоя рабочего не по его вине и начисления заработной платы рабочему за время простоя.
Недостачи и потери от порчи производственных запасов могут возникать в процессе их заготовления, хранения и продажи. Недостачу активов и (или) их порчу в пределах утвержденных в законодательном порядке норм естественной убыли по решению руководителя списывают в коммерческой организации на затраты по видам деятельности, в некоммерческой -- на увеличение расходов, а произошедшую сверх норм -- погашают за счет виновных лиц. Если таковые не установлены либо суд отказал во взыскании с них, убытки в коммерческой организации относят на внереализационные расходы, в некоммерческой -- на увеличение расходов
Исследования показали, что существующая в современных предприятиях организация первичного учета и контроля не обеспечивает получения достоверной и полной информации о непроизводительных расходах и потерях, а также не способствует их предотвращению и устранению.
Таким образом, по нашему мнению, целесообразно было бы применять для
учета непроизводительных потерь собирательный синтетический счет 94
««Недостачи, непроизводительные расходы и потери», а для систематизации
информации о потерянных ресурсах в производстве было предложено применять
следующую классификацию непроизводительных потерь: