Сторонами СИДН являются государства [25] (их территории [26]) или правительства [27]. Как и в случае с другими международными договорами буквальное прочтение СИДН позволяет говорить о том, что они создают права и обязательства в первую очередь для самих договаривающихся сторон [5, p.104].
По своей природе СИДН направлены на ограничение прав государств на взимание налогов [4, p.13, 28, p.36] и, таким образом, на снижение налоговой нагрузки [5, p.105]. Они распределяют права на налогообложение между государством резидентства налогоплательщика и государством источника его дохода [8, с.463] и, соответственно, обязательства для таких государств при определенных условиях полностью или частично освободить налогоплательщика от налогообложения [28, p.32]. СИДН также содержат "режимные" положения и устанавливают в отношении налогоплательщиков договаривающихся сторон национальный режим, режим недискриминации, режим наибольшего благоприятствования [29] и режим взаимности [30].
Однако возникает вопрос, создают ли указанные положения и международные договоры об избежании двойного налогообложения в целом права непосредственно для налогоплательщиков.
Для ответа на данный вопрос в первую очередь необходимо обратиться к Венской конвенции 1969 г. и к Федеральному закону от 15 июля 1995 г. № 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" (далее - Закон о международных договорах РФ) [31].
Согласно пп. а) п. 1 ст. 2 Венской конвенции 1969 г. под международным договором понимается регулируемое международным правом международное соглашение, заключенное в письменной форме, сторонами по которому являются (а значит, имеют права и обязательства) именно государства. В статьях 34-38 Венской конвенции 1969 г. идет речь о правах и обязательствах третьих государств, не являющиеся стороной по договору. При этом в Венской конвенции 1969 г. отсутствует какое-либо упоминание о частных лицах, которые не являются стороной по международному договору.
Закон о международных договорах РФ дает более широкое определение международного договора. Согласно пп. а) ст. 2 Закона о международных договорах РФ под международным договором понимается регулируемое международным правом международное соглашение в письменной форме, заключенное с иностранным государством, с международной организацией либо с иным образованием, обладающим правом заключать международные договоры. При этом в соответствии с преамбулой Закона о международных договорах РФ международные договоры образуют в первую очередь правовую основу межгосударственных отношений. "Международным договорам принадлежит важная роль... в обеспечении законных интересов государств... Международные договоры - существенный элемент стабильности международного правопорядка и отношений России с зарубежными странами".
Вместе с тем на сегодняшний день очевидным является рост количества иных участников международных отношений, таких как транснациональные корпорации и индивиды, к которым применяется международное право.
Преамбула Венской конвенции 1969 г. говорит о "возрастающем значение договоров как источника международного права и как средства развития мирного сотрудничества между нациями". Представляется, что такое мирное сотрудничество между нациями может быть реализовано, в том числе через предоставление в международных договорах прав частным лицам и их объединениям. Именно в охране частных лиц должно заключаться конечное назначение государства и цель международных отношений и международного права [32].
Развитие международного права позволяет говорить о расширении его действия и применения. Хотя к субъектам международного права в классическом понимании этого термина по-прежнему нельзя отнести частные лица (транснациональные корпорации и индивидов) [33], очевидной является их все возрастающая роль в международных отношениях и непосредственное распространение на них прав, возникающих из международных договоров.
Данный подход был подтвержден и в Постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 10.10.2003 № 5: "При рассмотрении судом гражданских, уголовных или административных дел непосредственно применяется такой международный договор Российской Федерации, который вступил в силу и стал обязательным для Российской Федерации и положения которого … способны порождать права и обязанности для субъектов национального права" [34].
Такая позиция находит подтверждение в доктрине и в нормах налогового законодательства и в отношении непосредственно СИДН.
По мнению Б. Дж. Арнольда, нормы СИДН направлены не только на правительства и налоговые органы договаривающихся сторон, но и на самих налогоплательщиков [5, p.112].
Схожего мнения придерживается Р. Руссо, утверждая, что СИДН имеют прямое действие для налогоплательщиков, и налогоплательщики могут использовать льготы по СИДН и запрашивать у налоговых органов применение норм СИДН [4, p.13].
По мнению А.А. Шахмаметьева, результатами налоговых соглашений имеют право воспользоваться все субъекты: государства (как субъекты международных отношений), а также юридические и физические лица, выступающие налогоплательщиками [3, с. 215]. Аналогичного мнения придерживается Р.А. Шепенко [35]. В зарубежной литературе в этом контексте в отношении налогоплательщика чаще встречается выражение "имеет право на льготы" ("entitled to benefits") [5, p.129]. М.Ланг высказывает еще более однозначную позицию и утверждает, что СИДН "создают права для налогоплательщиков" [28, p.43].
Представляется, что договоры об избежании двойного налогообложения следует отнести к международным договорам, которые, вступив в силу, также создают права для частных субъектов права. СИДН заключаются между государствами (правительствами, территориями), но адресатами его норм являются налогоплательщики.
Наряду с принципом добросовестного выполнения договора его субъектами (договаривающимися сторонами) уместно предполагать, что должен быть учтен и принцип законных ожиданий самих налогоплательщиков [36]. СИДН наделяют правами налогоплательщиков, равно как и косвенно формируют обязанности, возникающие в связи с таким правами (например, обосновать наличие права на получение соответствующих льгот по СИДН).
Указанный вывод подтверждается и положениями национального налогового законодательства. Так, в п. 3 ст. 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) [37] среди прочего упоминается "лицо, которое при прямом получении доходов от источников в Российской Федерации не имело бы права на применение положений международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения". Контекст п. 3 ст. 7 НК РФ и вывод от обратного позволяют утверждать, что все другие лица могли бы иметь права непосредственно по СИДН.
К аналогичному выводу позволяет прийти содержание ст. 312 НК РФ. В пункте 1 ст. 312 НК РФ говорится о "применении положений международных договоров Российской Федерации иностранной организацией", а в абз. 2 п. 1.1 ст. 312 НК РФ для лиц, имеющих фактическое право на доход, непосредственно закреплено "право на применение положений международных договоров Российской Федерации".
Более того, в текстах самих СИДН, заключаемых в последнее время, все чаще присутствует статья "Ограничение льгот", в которой говорится о том, что компетентные органы договаривающихся сторон могут отказать или ограничить право налогоплательщика на использование льгот по СИДН, если их использование приведет к злоупотреблению соглашением [38]. Аналогичное положение содержится в заключенном в 2017 году между более чем 70 юрисдикциями (включая РФ) Многостороннем соглашении ОЭСР о внесении изменений в соглашения об избежании двойного налогообложения [39]. Представляется, что наличие таких положений является еще одним подтверждением предоставления прав по СИДН непосредственно налогоплательщику, поскольку в противном случае отсутствовал бы предмет ограничения.
Таким образом, даже если рассматривать СИДН как международные договоры, создающие права в первую очередь для договаривающихся сторон, то в них как минимум заложена обязанность для государств учитывать законные ожидания налогоплательщиков и создать условия для их реализации.
Отсюда следует, что заключая международный договор государства, берут на себя определенные обязательства и создают корреспондирующие им права налогоплательщика. Это позволяет утверждать, что СИДН создают права не только для самих договаривающихся сторон, но и непосредственно для налогоплательщика на основе принятых на себя государствами в рамках СИДН обязательств. Помимо этого СИДН косвенно формируют обязанности для налогоплательщика, возникающие в связи с такими правами (в частности, обосновать наличие права на получение соответствующих льгот по СИДН).
Представляется, что такой подход к освещению правовой природы СИДН имеет важное научное и практическое значение. Ведь понимание прав, которые возникают у частных субъектов права, позволит обеспечить их надлежащую защиту в будущем. В то же время понимание таких прав позволит приблизиться к пониманию пределов их реализации и возможных способов злоупотребления ими (в свою очередь, позволив разработать соответствующие соразмерные способы предотвращения таких злоупотреблений).
[1] Здесь и далее термин "двойное налогообложение" используется именно в этом значении.
[2] По состоянию на 01.01.2018
[3] Конвенция ратифицирована Федеральным законом от 8 октября 2000 года N 126-ФЗ со следующим заявлением: "Российская Федерация заявляет, что ничто в Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы, подписанной в городе Москве 25 апреля 1994 года, не может рассматриваться как признание Российской Федерацией суверенитета Государства Израиль над территориями, оккупированными в 1967 году. Российская Федерация исходит из того, что окончательные границы Государства Израиль должны быть определены в ходе арабо-израильских переговоров в рамках ближневосточного мирного процесса на основе выполнения резолюций 242(1967) и 338(1973) Совета Безопасности Организации Объединенных Наций"
Библиография
1. Венская конвенция о дипломатических сношениях от 18.04.1961 // Ведомости ВС СССР. 29 апреля 1964 г. N 18. С. 221-246.
2. Венская конвенция о консульских сношениях от 24.04.1963 // Сборник международных договоров СССР", вып. XLV.- М., 1991. С. 124 - 147.
3. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. Международные отношения/ А.А. Шахмаметьев - 2014. - 824 C.
4. Finnerty C.J., Merks P. etal. Fundamentals of International Tax Planning/Editor R. Russo. - IBFD, 2007. - 226 P.
5. Arnold B.J, Mcintyre M.J. International Tax Primer 2nd Edition/ B.J. Arnold. - Kluwer Law International, 2002. - 196 P.
6. Baker Ph. Double Taxation Conventions and International Tax Law. L., 1994.P. 11.
7. Jones J.F.A. Are Tax Treaties Necessary? // Tax L. Rev. 2000. Iss. 53. P. 1.
8. Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: МГУ - 2015. - 796 C.
9. Кашин В.А. Налоговые соглашения России. М., 1998. С. 5.
10. Например, ст. 1 Типового соглашения между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 (далее - Типовой СИДН РФ) // СЗ РФ, 08.03.2010, № 10, ст. 1078; ст. 1 Модельной налоговой конвенции ОЭСР // OECD iLibrary Model Tax Convention on Income and on Capital 2014 (Full Version). URL: http://dx.doi.org/10.1787/9789264239081-en (дата обращения: 02.02.2017).
11. Пп. d п. 1 ст. 3 Типового СИДН РФ; пп. а п. 1 ст. 3 Модельной налоговой конвенции ОЭСР.
12. Пп. е п. 1 ст. 3 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 15.02.1994 (вместе с обменом нотами от 15.02.1994 между чрезвычайным и полномочным послом Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии в Российской Федерации и заместителем министра иностранных дел Российской Федерации)// СЗ РФ, 05.07.1999, № 27, ст. 3188.
13. Пп. dп. 1 ст. 3 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992//СЗ РФ, 19.04.1999, № 16, ст. 1938.
14. Пп. h п. 1 ст. 3 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 18.01.2016//СЗ РФ, 23.01.2017, № 4, ст. 521.
15. П. 1 ст. 4 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал от 17.06.1992//СЗ РФ, 19.04.1999, № 16, ст. 1938.
16. Пп. а-3 п. 1 ст. 4 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Специального административного района Гонконг Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы от 18.01.2016//СЗ РФ, 23.01.2017, № 4, ст. 521.