Соглашения об избежании двойного налогообложения и возникновение прав налогоплательщиков при их применении
Иванов Алексей Евгеньевич
Аннотации
Статья посвящена рассмотрению международных договоров об избежании двойного налогообложения и вопросу возникновения прав налогоплательщиков при их применении. Автором анализируется возможность возникновения прав частных лиц в рамках налоговых соглашений с учетом того, что такие соглашения заключаются между государствами, правительствами или отдельными территориями и создают права в первую очередь права для самих договаривающихся сторон. Особое внимание уделяется вопросу того, в отношении какого круга лиц распространяют свое действие соглашения об избежании двойного налогообложения. Автор подробно рассматривает положения Венской конвенции о праве международных договоров, самих налоговых соглашений, нормы национального налогового законодательства, судебную практику и также доктринальные позиции. Сформулирован вывод о том, что, заключая налоговые соглашения, государства берут на себя определенные обязательства и порождают законные ожидания самих налогоплательщиков, делая их адресатами норм таких соглашений и создавая для них права. Такой подход к правовой природе налоговых соглашений, позволит обеспечить надлежащую защиту прав налогоплательщиков в будущем, а также приблизиться к пониманию пределов их реализации и возможных способов злоупотребления ими. международный право налогообложение
Ключевые слова: права налогоплательщика, избежание двойного налогообложения, устранение двойного налогообложения, налоговые соглашения, налоговый резидент, возникновение прав налогоплательщика, ОЭСР, Модельная конвенция ОЭСР, право на льготы, ограничение прав
The article is devoted to international treaties on avoidance of double taxation and creation of taxpayer rights. In his research Ivanov analyzes whether it is possible to create individual rights within the framework of tax treaties taking into account the fact that such treaties are concluded between the state, government and particular territories and create rights for contracting parties in the first place. The author pays special attention to the question about what individuals the avoidance of double taxation treaties cover. The author examines the provisions of the Vienna Convention on the Law of Treaties, tax treaties, national tax laws, judicial practice and doctrinal positions. At the end of the research, the author concludes that by concluding tax treaties, the states assume certain responsibilities and create legal expectations of taxpayers by addressing provisions of such treaties to them and creating these rights for them. This approach to the legal nature of tax treaties allows to ensure a due protection of taxpayer rights in the future and to better understand the limits of their implementation and possible ways to abuse them.
Keywords:
restriction of rights, right to benefits, OECD model convention, OECD, creation of taxpayer rights, tax resident, tax treaties, elimination of double taxation, avoidance of double taxation, taxpayer rights
Все международные договоры, в той или иной форме регулирующие налоговые вопросы, можно условно разделить на две группы. К первой группе можно отнести международные соглашения, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы (Венская конвенция о дипломатических сношениях 1961 г. [1], Венская конвенция о консульских сношениях 1963 г. [2], договоры о базировании международных организаций, торговые соглашения, соглашения о защите инвестиций). Ко второй группе относятся международные соглашения, основным предметом которых являются налоговые вопросы (соглашения по вопросам международного информационного, административного и правового сотрудничества в налоговой сфере, соглашения об избежании двойного налогообложения) [3, с.112]. В данной статье будут рассмотрены права налогоплательщика в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения (далее - СИДН).
СИДН являются международными договорами между государствами, правительствами или отдельными территориями, направленными на согласование их прав взимать налоги [4, p.11].
В широком смысле целью СИДН является создание условий для трансграничной торговли и инвестиций путем устранения налоговых барьеров для движения капитала [5, p.104]. Такая общая задача дополняется более конкретными целями.
Как следует из самого их названия соглашения об избежании двойного налогообложения заключаются с целью предотвращения двойного налогообложения [4, p.13], в первую очередь международного юридического двойного налогообложения[1], под которым понимается обложение сопоставимыми налогами в двух (и более) государствах одного и того же налогоплательщика в отношении одного и того же объекта за один и тот же период времени [6]. По справедливому замечанию Дж. Ф.А. Джонсона в современных условиях трансграничной торговли и инвестиций "налогоплательщики становятся глобальными" [7]. Экономическая нецелесообразность двойного налогообложения в таких условиях совершенно очевидна: оно создает негативные последствия для налогоплательщика и тем самым препятствует движению капиталов из одной страны в другую [8, с.484].
Однако точно так же как двойное налогообложение создает барьеры в международной торговле, двойное освобождение от налогообложения создает несправедливое конкурентное преимущество в такой торговле. В этой связи обозначенную цель СИДН уравновешивает другая цель - предотвращение уклонения от налогообложения [4, p.13, 5, p.106]. Это также необходимо учитывать при рассмотрении прав налогоплательщика в рамках СИДН.
Помимо этого целями СИДН являются разделение налоговых доходов между государствами, предотвращение дискриминации в налогообложении иностранных лиц и нерезидентов [4, p.13] и обмен информацией между налоговыми органами [5, p.107, 8, с.445].
Определяя значение международных налоговых соглашений, В.А. Кашин отмечал: "Налогоплательщикам - гражданам и предприятиям - они дают гарантию, что их доходы и капиталы не будут облагаться двойными налогами, и представляют защиту от дискриминационного налогообложения за рубежом; для налоговых органов они обеспечивают возможность взаимных прямых консультаций и контактов для решения всех спорных вопросов, а также для контроля над международной деятельностью своих налогоплательщиков; для государства налоговые соглашения являются средством закрепления на договорной основе своих прав на получение справедливой доли от налогообложения доходов и прибылей, реализуемых налогоплательщиками в сфере международной экономической деятельности" [9].
Представляется, что при рассмотрении прав налогоплательщика по СИДН необходимо учитывать все перечисленные цели и задачи СИДН.
Поскольку устранение двойного налогообложения происходит в отношении налогоплательщика, в первую очередь необходимо определить, кто является налогоплательщиком в понимании СИДН.
Уже в ст. 1 абсолютного большинства СИДН [10] устанавливается, что они распространяются на лиц, которые являются резидентами одной или обеих договаривающихся сторон.
При этом термин "лицо", как правило, означает физическое лицо, компанию или любое другое объединение лиц [11]. В отдельных СИДН из определения термина "лицо" исключаются партнерства [12], в других, наоборот, содержится прямое указание на включение в определение партнерств, фондов, доверительный фондов [13] (трастов [14]). Под термином "резидент договаривающейся стороны" понимается любое лицо, которое в соответствии с законодательством договаривающейся стороны подлежит там налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, в отдельных СИДН - гражданства [15] (для физических лиц), места управления, места регистрации, в отдельных заключенных в последнее время СИДН - места контроля [16] (для юридических лиц и иных образований) или любого другого критерия аналогичного характера.
Можно отметить, что в отличие от других международных договоров (например, международных договоров о защите инвестиций) в случае с СИДН при предоставлении частным лицам возможности освобождения от двойного налогообложения в большинстве случаев акцент вместо гражданства делается на постоянном пребывании / проживании (для физических лиц), а помимо критерия места регистрации может иметь значение критерий осуществления управления (для юридических лиц и иных образований).
Возможность для освобождения от двойного налогообложения налогоплательщику предоставляется в отношении налогов на доходы и имущество, взимаемых от имени договаривающейся стороны, ее политических подразделений или местных органов власти, независимо от способа их взимания [17]. Предоставление налогоплательщику возможности освобождения от двойного налогообложения в отношении налогов на наследство, дарение и косвенных налогов СИДН, как правило, не предусмотрено.
Следует также обратить внимание и на то, на какую территорию распространяется возможность налогоплательщика освободиться от двойного налогообложения по СИДН.
При заключении Россией СИДН преобладает тенденция его распространения не только на территорию страны, но и на континентальный шельф и исключительную экономическую зону [8, с.440]. Типовое соглашение между Российской Федерацией и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество (далее - Типовой СИДН РФ) [18] содержит в пп. b) п. 1 ст. 3 указание на то, что СИДН применяется (а значит и права из него возникают) на территории Российской Федерации, которая для целей СИДН означает также ее исключительную экономическую зону и континентальный шельф, определяемые в соответствии с Конвенцией Организации Объединенных Наций по морскому праву от 10 декабря 1982 года [19]. При этом другая договаривающаяся сторона может определить свою территорию иным образом.
В Модельной налоговой конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (далее - Модельная конвенция ОЭСР) [20] прямое определение термина "территория" вовсе отсутствует. Вместе с тем ст. 29 Модельной конвенции ОЭСР предусматривает территориальное расширение ее действия на любое государство или территорию, за международные отношения которых ответственны договаривающиеся стороны, а также на какую-либо часть территории самих договаривающихся сторон (при этом подразумевается, что первоначально такая часть территории специально была исключена из-под применения СИДН, как, например, в случае с СИДН между Россией и Китаем [21]).
Как правило, между договаривающимися странами существует взаимопонимание, в отношении какой территории будет применяться СИДН. Вопрос возможности освобождения от двойного налогообложения для налогоплательщика в связи территориальным применением СИДН возникает в случае наличия территориальных споров между государствами.
В частности, такой вопрос возникает при применении СИДН между Россией и Украиной [22].
В соответствии с Федеральным конституционным законом РФ от 21.03.2014 № 6-ФКЗ "О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов - Республики Крым и города федерального значения Севастополя" [23] Республика Крым была принята в Российскую Федерацию, а в ее составе были образованы новые субъекты - Республика Крым и город федерального значения Севастополь.
На сегодняшний день такая ситуация приводит к тому, что положения СИДН между Россией и Украиной не позволяют российским и украинским налоговым органам прийти к одному выводу относительно того, в качестве резидентов какой из стран возникает возможность освобождения от двойного налогообложения для постоянно проживающих на территории п-ова Крыма физических лиц и зарегистрированных на территории п-ова Крыма юридических лиц.
Помимо этого для указанных налогоплательщиков может возникнуть проблема в рамках применения СИДН и взаимодействия с налоговыми органами в других странах, которые являются второй договаривающейся стороной по соглашениям с Россией. На сегодняшний день де-юре п-ов Крым не был признан частью РФ большинством из 82 государств, с которыми у РФ заключены СИДН[2]. Существует риск, что налоговые органы таких государств могут отказать упомянутым налогоплательщикам в применении льгот по соответствующим СИДН с Россией, руководствуясь ст. 34 Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г. (далее - Венская конвенция 1969 г.) [24] и сославшись на то, что действие международного договора не распространяется на территорию третьих стран, которые его не подписывали.
Такая ситуация может иметь негативный эффект и не позволить указанным налогоплательщикам реализовать возможность устранения двойного налогообложения по СИДН.
Практическим решением для налогоплательщика могло бы быть применение того СИДН, который предоставляет единое понимание территории между договаривающимися сторонами (в рассмотренном примере использование налогоплательщиком в странах, не признавших п-ов Крым частью РФ, соответствующего СИДН с Украиной при его наличии). Такой подход, однако, не позволяет решить проблему, если налогоплательщик применяет СИДН, заключенный непосредственно между сторонами, у которых имеется территориальный спор.
Альтернативным правовым решением в указанных случаях могло бы быть определение территории для целей СИДН как территории, на которой соответствующее правительство фактически имеет возможность взимать налоги, а также включение оговорки о том, что ничто в таком договоре не может рассматриваться как признание одним государством суверенитета другого государства над соответствующей спорной территорией. Такой подход разрешит именно "налоговую" составляющую вопроса и позволит налогоплательщикам реализовать возможность устранения двойного налогообложения по СИДН. В частности, схожее решение используется в СИДН между Россией и Израилем[3].
| БДЗ2_ЧМ |