2.2 Начисление амортизации для целей налогового учета
Все организации для целей налогообложения должны использовать методы амортизации, которые отличаются от методов, применяемых в бухгалтерском учете.
Определены два метода начисления амортизации:
1) линейный; 2) нелинейный.
Линейный метод предусматривает равномерное начисление амортизации в течение всего срока использования основного средства исходя из его первоначальной стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования.
Норма амортизации при линейном методе определяется по следующей формуле:
К = (1/ N) х 100 %, где:
К -- норма амортизации в процентах;
N -- срок полезного использования объекта основных средств (имущества) - в месяцах.
В соответствии с требованиями НСБУ в налоговом учете, по сравнению с бухгалтерским, определяется не годовая, а месячная сумма отчислений по амортизации объекта основных средств.
Рассмотрим расчет вышеприведенной нормы амортизации в процентном отношении на примере.
Допустим, что первоначальная стоимость объекта -- 200000 сум., а срок его полезного использования составил 8 лет, тогда его ежемесячная норма начисления амортизации будет такая: 1/96 х 100 х (1 / (8 х 12)) х 100% = 1,042 %, а сумма амортизации за месяц будет равна - 2083,33 сум(200000 сум. х 1,042%), а за год будет равна - 25 000 сум(2083,33 сум. х 12).
Следовательно, единственным методом, обеспечивающим единый порядок начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, является линейный метод. Однако равные суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете могут быть получены при следующих равных условиях, а именно должны совпадать:
1) первоначальная стоимость основного средства;
2) срок его полезного использования.
Нелинейный метод начисления амортизации. Организации вправе применять по объектам амортизационного имущества, входящим в состав I - VII амортизационных групп. При применении нелинейного метода сумма ежемесячных отчислений амортизации по объектам основных средств исчисляется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств на начало месяца на амортизационную норму, определенную для данного объекта, т. е.:
К = (2 / N) х 100 %, где:
К -- норма амортизации в процентах, к остаточной стоимости, применяемая к данному объекту основных средств;
N -- срок полезного использования объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах.
Остаточная стоимость объекта основных средств определяется как разность между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начальной за период его эксплуатации.
При нелинейном способе начисления амортизации с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества будет равна 20% от его первоначальной стоимости, амортизационные отчисления от него будут проходить по следующему порядку:
1) остаточная стоимость объекта для амортизационных начислений фиксируется и определяется как его базовая стоимость для последующих расчетов;
2) сумма начислений по амортизации за каждый месяц в отдельности в отношении амортизируемого объекта будет рассчитываться как деление его базовой стоимости на количество месяцев, оставшихся до истечения срока его полезного использования.
Принципиально меняется порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода. Амортизация теперь начисляется не в отношении отдельного основного средства, а в целом по амортизационной группе. Механизм начисления амортизации при этом следующий. Стоимость всех объектов, включенных в амортизационную группу, формирует ее суммарный баланс, который ежемесячно уменьшается на суммы, начисленной по этой группе амортизации.При этом для каждой из амортизационных групп установлена своя месячная норма амортизации: для первой группы -14,3, для второй - 8,8, для третьей - 5,6 и т.д.
Если ранее можно было произвольно применять тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества, то теперь такой возможности не будет. По всему амортизируемому имуществу применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод; свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.
Единственное исключение - здания, сооружения, передаточные устройства и нематериальные активы, входящие в восьмую-десятую амортизационные группы (то есть со сроком полезного использования свыше 20 лет). Амортизация по ним начисляется только с использованием линейного метода.
С начала календарного года организации вправе изменить применяемый метод начисления амортизации, но переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще, чем один раз в пять лет. Для обратной ситуации такого ограничения не установлено, то есть, перейдя с нелинейного метода на линейный, компания вправе через год вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.
Как и ранее, и при линейном, и при нелинейном методе организация может использовать повышающие коэффициенты. Основания для их применения остались прежними. Но при использовании нелинейного метода те основные средства, по которым применяется коэффициент, включаются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой уточняется с помощью повышающего коэффициента.
При приобретении либо создании основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, предельный размер амортизационной премии, то есть тех расходов, которые организация вправе признать единовременно, составляет теперь не 10, а 30 процентов. Таков же размер амортизационной премии и в случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения или частичной ликвидации данных основных средств.
По остальным основным средствам (относящимся к первой - второй и восьмой - десятой амортизационным группам) размер амортизационной премии прежний - не более 10 процентов.
При реализации основного средства до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию амортизационная премия должна быть восстановлена, то есть включена в доходы. Восстанавливаться должна как 10-процентная, так и 30-процентная амортизационная премия, как амортизационная премия по самому основному средству, так и по затратам на реконструкцию, модернизацию и иные улучшения ОС.
Необходимо отметить, что если выявленные в ходе инвентаризации объекты не будут признаваться амортизируемым имуществом (т.е. срок их полезного использования составляет более 12 месяцев.), то списать в расходы налогоплательщик сможет только сумму налога, уплаченного с дохода, который образовался при их выявлении.
При реорганизации амортизация начисляется следующим образом:
- реорганизуемая компания амортизирует объекты основных средств нематериальные активы по месяц (включительно), в котором в установленном порядке завершена реорганизация;
-организация, образующаяся в результате реорганизации, начинает начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена ее госрегистрация.
Таким образом, при проведении реорганизации амортизация начисляется непрерывно.
Вновь организуемыми предприятиями (в том числе путем реорганизации) амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем их государственной регистрации.
Отметим следующую особенность: по основным средствам, которые используются в качестве работы в условиях агрессивной среды либо повышенной сменности, амортизация (норма) имеет право быть повышена, но не более чем в 2 раза.
2.3 Особенности начисления амортизации по основным средствам, переданным в аренду и лизинг
Имущество передается в аренду по соответствующему договору, согласно которому арендодатель передает в пользование арендатору имущество и начисляет арендную плату, при этом право собственности остается у арендодателя.
Арендодатель начисляет амортизацию, по переданному имуществу, и производит его ремонт на условиях, прописанных в договоре.
Лизинг бывает: финансовым (прямой) и операционным.
Финансовый лизинг предусматривает погашение договорной стоимости имущества в течение срока действия договора, а также уплату процентов за пользование имуществом. В зависимости от характера операций финансовый лизинг подразделяется на:
Прямой - после окончания договора, объект лизинга переходит в собственность к лизингополучателю
Возвратный - организация продает свое имущество лизингодателю и сразу же как лизингополучатель берет его обратно в долгосрочную аренду (удобен в случае, когда необходимо получить свободные денежные средства)
Смешанный - основан на долевом участии лизингодателя и лизингополучателя при приобретении объекта лизинга.
Операционный лизинг подразумевает, что после окончания договора, имущество возвращается лизингодателю. В обмен на право владения и пользования лизингополучатель уплачивает в пользу лизингодателя лизинговые платежи. Лизинговые платежи - общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит:
- возмещение затрат лизингодателя по приобретению и передаче предмета лизинга лизингополучателю,
- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором услуг,
доход лизингодателя.
В общую сумму может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором предусмотрен переход права собственности к лизингополучателю.
В учете лизингодателя сначала отражается приобретение имущества, предназначенного для передачи в лизинг. Дальнейшие операции зависят от того, будет ли объект лизинга учтен на балансе лизингодателя. По соглашению сторон предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя. Амортизационные отчисления производит тот, у кого на балансе находится предмет лизинга, при этом возможно применение ускоренной амортизации предмета лизинга
Налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный специальный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой - третьей амортизационным группам.
Плательщики, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие (получившие) основные средства по договорам лизинга, заключенным до введения указанного правила, выделяют его в отдельную подгруппу. Амортизация этого имущества начисляется по объектам амортизируемого имущества в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения), а также с применением специального коэффициента не выше 3.
Налогом на добавленную стоимость (НДС) облагаются операции по поступлению, продаже, сдаче основных средств в аренду.
НДС по приобретенным основным средствам принимается к вычету при одновременном соблюдении условий:
- основные средства приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС,
- основные средства введены в эксплуатацию,
- на приобретенные основные средства имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.
2.4 Использование амортизации в финансовом анализе
Итак, для целей финансового планирования и анализа, нормы амортизации и сам порядок ее расчета может существенно уточняться. Детальное моделирование амортизации имеет тем большее значение, чем выше капиталоемкость бизнеса, то есть, чем больше доля амортизации в общих издержках. Подробный расчет амортизации и капитальных затрат также имеет смысл при сравнении вариантов, какое оборудование приобрести, какую технологию производства выбрать.
Другой случай, когда детальный расчет амортизации актуален - сравнение вариантов финансирования: закупка или аренда. Рассмотрим некоторые пути уточнения амортизации, которые можно использовать при финансовом моделировании бизнес-плана.
Учет качества основных активов
Не секрет, что скорость реального износа оборудования сильно зависит от его качества. Например, дешевые модели автомобилей изнашиваются, как правило, быстрее известных брендов. Поэтому применять одну норму амортизации для основных средств одного класса, но разных по качеству может быть не всегда целесообразно.
Интенсивность эксплуатации
Еще один фактор, влияющий на износ. Чем больше производственная загруженность оборудования, тем быстрее оно будет изнашиваться. Если речь идет об автотранспорте, то очевидно, что его реальный износ зависит от пробега. Более того, при расчете амортизации можно даже учитывать качество дорог. Одно дело, если автомобиль используется на трассе с высококачественным покрытием, другое - на малопроходимых участках. Учет этого фактора, кстати, означает, что часть амортизации можно отнести к переменным издержкам. В то время как обычно (по умолчанию) амортизацию относят к постоянным.