В Испании отсутствует как таковой правовой институт мирового соглашения. Однако в случае согласия налогоплательщика с предложенными по результатам налоговой проверки выплатами происходит автоматическая скидка, размер которой может достигать 30% от суммы штрафных санкций.
Интересно, что по законодательству ФРГ формально запрещено использовать иные формы определения налоговых отчислений, нежели административный акт. Такой запрет вытекает из §155 Положения о налогах и обязательных платежах, определяющего, что налоги должны устанавливаться в «налоговом извещении» (административном акте). Однако действующая судебная практика допустила заключение мирового соглашения между налоговым органом и налогоплательщиком о фактических условиях и предпосылках возникновения налога, даже если результатом заключения такого соглашения является отказ государства от налоговых поступлений. При этом, как отмечает К. Райтемайер, несмотря на то, что большинство теоретиков выступают против признания подобных соглашений допустимыми, они пользуются большой популярностью на практике.
Судебной практикой выработаны определенные критерии для признания мировых соглашений между налогоплательщиком и налоговым органом допустимыми. Во-первых, должны присутствовать фактическая неопределенность относительно материальных предпосылок для возникновения требований к налогоплательщику и несоразмерно высокие затраты на расследование обстоятельств. Во-вторых, между налоговым органом и налогоплательщиком достигнуто соглашение относительно определенных обстоятельств. В-третьих, переговоры о заключении мирового соглашения ведутся уполномоченными представителями сторон. В-четвертых, урегулирование спора путем заключения мирового соглашения не приведет к очевидно неправильному результату. Несмотря на то что в действующем законодательстве ФРГ прямо не закреплены ни возможность заключения мирового соглашения, ни названные критерии, и данные положения выработаны судебной практикой, такая процедура реализуется в рамках как досудебного, так и судебного порядка урегулирования налоговых споров.
Нормы о компромиссном решении налогового спора имеются и в законодательстве Украины. В соответствии с п.5.2.7 Закона Украины от 21 декабря 2000 г. «О порядке погашения обязательств налогоплательщика перед бюджетами и государственными целевыми фондами» должностное лицо налогового органа, уполномоченное рассматривать жалобу налогоплательщика, имеет право предложить такому налогоплательщику заключить соглашение о компромиссном решении спора. Как отмечает Д.М.Щекин: «Основание для такого компромисса - наличие у налогового органа фактов и доказательств по существу жалобы налогоплательщика, которые дают основания считать, что предложенный компромисс приведет к более быстрому и (или) более полному погашению налогового обязательства по сравнению с результатами, которые могут быть достигнуты вследствие передачи спора в суд». При этом налоговый орган вправе удовлетворить часть жалобы налогоплательщика при его согласии с остатком налоговых обязательств, начисленных контролирующим органом. Следует отметить, что заключение подобного соглашения представляет собой четко регламентированную процедуру, включающую обоснование необходимости и возможности заключения такого соглашения, а также последующее согласование такого соглашения несколькими должностными лицами налоговых органов разных уровней, что препятствует развитию коррупции в данной сфере.
Важным вопросом при рассмотрении налогового спора, связанного с обжалованием решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, является обязательность его обжалования в досудебном порядке. Как отмечает О.А. Борзунова, в законодательстве большинства стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития, условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налогового органа является обязательное обжалование этого решения в административном порядке. В некоторых странах (в Австралии, Италии, Новой Зеландии, Турции) перед обращением в суд налогоплательщик должен полностью исполнить оспариваемое налоговое обязательство. Во Франции и Португалии исполнение требования об уплате налога на период его обжалования приостанавливается только при условии предоставления достаточных гарантий со стороны налогоплательщика. В других странах (Австрия, Бельгия, Канада, США, Финляндия) обжалование приостанавливает взимание скорректированной суммы налога. Однако, как правило, это приостановление действует только на период рассмотрения первичной жалобы, последующее же обжалование сопряжено с необходимостью исполнения налогового обязательства. Система органов, которые рассматривают налоговые споры, также существенно отличается. В Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии большинство налоговых споров рассматривается квазисудебными органами - трибуналами. Передача дела в Высокий суд (The High Court) происходит только на стадии рассмотрения апелляций на решения трибуналов. Палата лордов (The House of Lords) выступает как высшая судебная (апелляционная) инстанция страны по особо важным налоговым делам [12].
Ранее налогоплательщик мог подать жалобу на рассмотрение Общим Комиссарам (в составе трибунала - непрофессиональные юристы, имеющие «хорошую репутацию» (good reputation)), Специальным Комиссарам (особый трибунал, члены которого (высокопрофессиональные юристы) работали на постоянной основе и назначались Лордом Канцлером после консультаций с Лордом Адвокатом). Как отмечает И.А. Хаванова, с 1 апреля 2012 г. система налоговых трибуналов была реформирована, указанные органы были упразднены, и их функции переданы налоговой палате в трибунале первого порядка (the Tax Chamber of the First - Tier Tribunal), которая в настоящее время рассматривает споры и обращения физических и юридических лиц по вопросам налогообложения. Действующая система состоит из трибуналов двух уровней: трибунал первого уровня (First-Tier Tribunal) и верховный трибунал (Upper Tribunal) (разделенный на палаты), где осуществляется последующая апелляция и рассмотрение наиболее сложных дел. Система независимых квазисудебных органов позволяет разгрузить суды, разрешая возникшие конфликты уже на первых стадиях взаимодействия налогового органа и налогоплательщика. Использование механизмов переговорного процесса, меньшая формализация процедур позволяют достичь скорейшего урегулирования спора, сократить сроки его рассмотрения.
В последнее время достаточно большое количество работ посвящено процедурам разрешения налоговых споров в США. Данный интерес обусловлен фактом того, что лишь небольшое число налоговых споров доходит до суда. Почти 90% обращений налогоплательщиков разрешается в административном порядке - через Службу внутренних доходов (US Internal revenue service (IRS)).
Управление по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов (Appeals Office of IRS) рассматривает налоговые споры в российском понимании административной процедуры. Его деятельность регулируется в том числе Законом об административном процессе (Administrative Procedure Act). Как отмечает А.Е. Егоров, рассмотрение налогового спора в Управлении не требует больших временных и денежных затрат и выступает эффективной альтернативой судебному разбирательству.
Досудебный порядок урегулирования спора имеет следующие этапы. Налогоплательщик, получивший от налогового органа уведомление о привлечении его к ответственности с указанием конкретных сумм налога, начисленных по результатам проверки, вправе в течение 30 дней представить в этот же налоговый орган письменные возражения. Налоговый орган обязан направить возражения налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки в Управление по рассмотрению жалоб, которое, в свою очередь, назначает слушание в течение 90 дней со дня подачи возражений налогоплательщиком. Управление также обязано известить налогоплательщика о должностном лице, которое ответственно за рассмотрение его дела. Срок рассмотрения дела в административном порядке законодательно не определен и в зависимости от сложности дела может длиться от 90 дней до одного года. Сама процедура рассмотрения носит неформальный характер и может проводиться путем телефонных переговоров, переписки. При назначении слушания протокол не ведется. Единственным условием, гарантирующим соблюдение лицами, участвующими в деле, норм действующего законодательства, является дача заявлений (расписки) об ответственности за дачу ложных показаний. Важным является также факт того, что представителями налогоплательщика при таком рассмотрении спора могут быть только адвокаты и независимые дипломированные аудиторы. Должностное лицо Управления руководствуется действующим законодательством США, в том числе подзаконными актами Министерства финансов США, Службы внутренних доходов, и не связано судебными прецедентами. Целью рассмотрения спора является справедливое, взаимовыгодное разрешение спора во избежание последующего обращения в суд. Именно поэтому должностное лицо предлагает сторонам решение вопроса путем заключения мирового соглашения. Каждая сторона участвует в этом процессе, предлагая свои условия, предварительно их обосновав. Если должностное лицо Управления отвергает какое-либо из условий, оно обязано мотивировать такое действие по отклонению предложения стороны [8].
По результатам рассмотрения спора принимается решение в форме соглашения об урегулировании налогового спора (Settlement agreement). Действующее законодательство США предусматривает четыре вида соглашений.
Форма 870, согласно которой налоговый орган производит взыскание недоимки, пеней, штрафов в размере суммы, признанной налогоплательщиком. При этом налогоплательщик лишается права оспаривания данной суммы в Налоговом суде, однако после оплаты данной суммы он вправе возвратить излишне взысканную сумму на основании соответствующего решения федерального окружного или Претензионного суда. С другой стороны, налоговый орган также сохраняет право позже в отдельном порядке произвести взыскание неоплаченных налогов за рамками согласованной суммы.
Форма 870-AD, устанавливающая лишение права налогоплательщика требовать излишне взысканную сумму налогов взамен на лишение права налогового органа на осуществление действий по взысканию неоплаченных налогов за рамками согласованной суммы.
Заключительное соглашение (Closing agreement), представляющее собой договор между налогоплательщиком и налоговым органом по установлению, изменению и прекращению прав и обязанностей, имеющий обязательную силу для сторон.
Дополнительное соглашение, не имеющее обязательной силы, но используемое для решения отдельных, неосновных вопросов по спору. Если в процессе рассмотрения дела должностное лицо Управления приходит к выводу о невозможности достижения соглашения, рассмотрение спора прекращается. Налогоплательщику направляется уведомление об уплате налога (Notice of Deficiency). По получении уведомления налогового органа у налогоплательщика есть 90 дней для подачи искового заявления в Налоговый суд США. Пропуск указанного срока повлечет отказ в рассмотрении заявления.
Таким образом, как верно отмечает А.В. Белоусов, административная процедура рассмотрения налоговых споров в США имеет комплексный характер и допускает возможность применения частноправовых методов урегулирования спора. В целях стимулирования выбора налогоплательщика административного порядка Кодекс внутренних доходов США устанавливает норму, согласно которой судебные издержки подлежат существенному уменьшению, если налогоплательщик не воспользовался возможностью рассмотрения спора в досудебном порядке.
Судебная процедура разрешения спора в США характеризуется вариативностью. Так, реализация права на судебную защиту нарушенных прав возможна через суды:
Налоговый суд США (US Tax Court) - специализированный суд, в который налогоплательщик может обратиться до уплаты налога;
территориальные (федеральные окружные) суды (US Federal District Courts), в которых судьи не являются экспертами по налогообложению;
Претензионный суд США (US Court of Federal Claims), в компетенцию которого входит рассмотрение денежных исков против американского Правительства.
Налоговый суд США является специализированным судом по рассмотрению налоговых споров. Имея в своем составе 31 судью и 300 человек персонала, Налоговый суд США работает достаточно плодотворно, что связано с четкостью и последовательностью судебной процедуры разбирательства дел. Налоговый суд США расположен в г. Вашингтоне и имеет отделения на всей территории страны (без судебного присутствия). Судопроизводство ведется одним судьей, который, как правило, решает два типа вопросов: устанавливает факты и решает правовые проблемы. Правила судопроизводства в Налоговом суде США (US Tax Court’s Rules of Practice and Procedure) устанавливают два типа судопроизводства: стандартное и упрощенное. Обязательным условием предъявления иска в Налоговый суд является соблюдение досудебного порядка урегулирования спора. В случае если такой порядок не соблюден, суд отправит дело для его рассмотрения в административном порядке. Сторона, на которую возложено бремя доказывания, должна представить доказательства, свидетельствующие о наличии либо отсутствии состава налогового правонарушения. Бремя доказывания смещено в сторону государства, но при условии, что налогоплательщик не откажется сотрудничать с властями. В противном случае суд будет вынужден детально изучать взаимоотношения сторон, оценивать их переписку, устанавливать последовательность событий. При этом важным для суда будет являться только суть спора, установление фактов. Второстепенными (порой не подлежащими оценке) станут вопросы применимых налоговым органом норм права.
В ФРГ налоговые споры вне зависимости от статуса налогоплательщика (юридическое или физическое лицо) рассматриваются финансовыми судами. Система финансовых судов ФРГ двухуровневая: земельные финансовые суды (der Finanzgericht) и Федеральный финансовый суд (der Bundesfinanzhof). На стадии подготовки дела к разбирательству судья принимает меры к урегулированию спора. Как указывает И.А.Хаванова, до вступления решения суда в силу, в том числе и на стадии подготовки дела к судебному разбирательству, истец может изменить иск либо отозвать его, а финансовый орган может отменить или изменить оспариваемый акт. Апеллировать в Федеральный финансовый суд ФРГ возможно только в трех случаях: когда спор имеет основополагающее значение; когда решение суда необходимо для подтверждения права или обеспечения единства судебной практики; когда выявлена процессуальная ошибка, на которой основано оспариваемое решение суда. Когда же возникают сомнения в конституционности решения налогового органа, жалоба передается в Конституционный Суд ФРГ. При этом если суд при разрешении спора посчитает, что какая-либо норма противоречит Конституции, он обязан приостановить судебное разбирательство и обратиться в Конституционный суд ФРГ[14].
Во Франции разрешение налоговых споров отнесено к компетенции различных судов. Суды общей юрисдикции рассматривают иски, касающиеся правильности исчисления и полноты уплаты по косвенным налогам. Административным судам (tribunal administrative) подведомственны споры в области прямых налогов, налогов с оборота; при этом роль апелляционной инстанции выполняет административный апелляционный суд (cour administrative d’appel), в качестве кассационной инстанции выступает Государственный совет (Conceil d’Etat). Дела, касающиеся регистрационных сборов, гербовых сборов, косвенных налогов и близких им по своей природе налогов и сборов, подведомственны суду большой инстанции (Tribunal de grande instance), решения которого могут быть обжалованы в апелляционном суде (Cour d’appel) и (или) в кассационном суде (Cour de cassation). Ввиду запутанности системы судов, рассматривающих налоговые споры, на стыке двух ветвей судебной власти был создан Суд по спорам о подсудности (Tribunal des conflits), разрешающий споры о подсудности между общими и административными судами.
Результаты исследования зарубежного опыта
позволяют сделать вывод о том, что эффективность применения административного
порядка может быть обеспечена при условии взаимодействия налогового органа и
налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров, а также при активном
применении в урегулировании их взаимоотношений частно-правовых методов. Как
справедливо отмечает судья Финансового суда ФРГ в отставке, профессор Д. Бирк:
«В настоящее время нельзя говорить о том, что государство вынесло решение и
налогоплательщик принимает его. Произошло переосмысление: дело следует обсудить
с налогоплательщиком, и, по возможности, без привлечения суда должно быть
найдено приемлемое решение». Именно подобное изменение правовой культуры
позволит разрешать конфликт на досудебных стадиях его развития. Активному
взаимодействию субъектов спора способствуют положения о возможности применения
соответствующих примирительных процедур. Учитывая обстоятельства того, что, с
одной стороны, государство всегда имеет фискальный интерес, а, с другой
стороны, намерения налогоплательщика направлены на получение экономической
выгоды и оптимизацию налогообложения, средства мирного урегулирования спора
являются необходимыми и более эффективными. Оперативное разрешение спора через
достижение компромисса между налоговым органом и налогоплательщиком приводит к
быстрому и эффективному поступлению денежных средств в бюджет государства.
Долгие споры влекут значительные временные и финансовые затраты обеих сторон. В
результате разрешение спора может привести к состоянию банкротства
налогоплательщика и, как следствие к отсутствию возможности пополнения бюджета.